備考指導(dǎo)三、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　一、企業(yè)合并概述

　　企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

　　注意：企業(yè)合并前是兩個(gè)或兩個(gè)以上的法律主體，合并以后是形成一個(gè)報(bào)告主體（不是或者不僅僅是一個(gè)法律主體）。

　　1.以合并方式為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并的分類(lèi)（了解）

　　注意：本章所提及的企業(yè)合并主要是指“控股合并”。

　　2.以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并的分類(lèi)

　　二、同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　1.同一控制下，長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值的確定

　　入賬價(jià)值＝被投資單位所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×投資比例

　　2.投出的資產(chǎn)價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值之間的差額處理；

　　付出的對(duì)價(jià)與長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值之間的差額通過(guò)“資本公積——資本溢價(jià)”或“股本溢價(jià)”來(lái)調(diào)整，不足沖減的的調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）。

　　3.與投資相關(guān)的直接費(fèi)用的處理；

　　·在同一控制下，與投資相關(guān)的直接費(fèi)用計(jì)入到當(dāng)期損益，即管理費(fèi)用；

　　·無(wú)論是同一控制還是非同一控制，若是發(fā)行股票作為對(duì)價(jià)取得的股票投資，則與股票發(fā)行相關(guān)的交易費(fèi)用從股票溢價(jià)中扣除；若是發(fā)行債券作為對(duì)價(jià)取得的股票投資，則交易費(fèi)用是計(jì)入到負(fù)債的初始計(jì)量金額（體現(xiàn)在“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”明細(xì)科目中）。

　　4.投資方與被投資方會(huì)計(jì)政策不一致的處理（了解）。

　　如果會(huì)計(jì)政策不一致，則首先按投資方的會(huì)計(jì)政策來(lái)調(diào)整被投資單位賬戶(hù)的金額，然后再計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　三、非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。即合并雙方合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，遵循市場(chǎng)理念進(jìn)行處理。

　　1.長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值：按投出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值計(jì)量。

　　所投出的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益處理：

　　★若所投出資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，則公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支；

　　★若所投出資產(chǎn)為金融資產(chǎn)或者長(zhǎng)期股權(quán)投資，則公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益；

　　★若所投出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)或者存貨，則按照公允價(jià)值確認(rèn)收入，按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本的。

　　所發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值與面值的差額，作為股本溢價(jià)處理，計(jì)入資本公積。

　　2.相關(guān)費(fèi)用的處理：購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　注意：

　　若是合并對(duì)價(jià)為發(fā)行債券或者發(fā)行股票取得的，則發(fā)行債券或股票相關(guān)的交易費(fèi)用，計(jì)入負(fù)債的初始成本（利息調(diào)整科目）或者沖減發(fā)行股票取得的股本溢價(jià)。

　　3.差額（指長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值與享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額）的處理：反映在合并報(bào)表中。

　　4.多次交易達(dá)到合并的處理。

　　通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理，參見(jiàn)本課程第十九章的相關(guān)內(nèi)容。

　?。?）由成本法到成本法，不需要追溯調(diào)整：如原投資10%，追加50%達(dá)到合并；

　?。?）由權(quán)益法轉(zhuǎn)成成本法，不需要追溯調(diào)整：如原投資30%，追加30%達(dá)到合并。

　　另：以企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資（即本章所指長(zhǎng)期股權(quán)投資四種情況中除“對(duì)子公司投資”之外的其他三種情況），應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　?。ㄒ唬┮灾Ц冬F(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

　　◆企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目（即應(yīng)收股利）處理。

　　【拓展】任何情況下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其買(mǎi)價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利均應(yīng)作為“應(yīng)收股利”單獨(dú)核算，以后不再專(zhuān)門(mén)講解。

　?。ǘ┮园l(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　（三）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　?。ㄋ模┩ㄟ^(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交準(zhǔn)則以及債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

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