知識(shí)點(diǎn)3：前期差錯(cuò)及其更正
第三節(jié)　前期差錯(cuò)及其更正
會(huì)計(jì)差錯(cuò)按發(fā)生時(shí)間分類：當(dāng)期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)。
一、當(dāng)期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理
當(dāng)期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，無須區(qū)分重要與不重要，直接調(diào)整當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目。
二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理
前期差錯(cuò)應(yīng)區(qū)分其重要性（性質(zhì)和規(guī)模），重要的前期差錯(cuò)采用追溯重述法更正，將現(xiàn)有處理改為假定差錯(cuò)發(fā)生當(dāng)時(shí)已發(fā)現(xiàn)的處理；不重要的前期差錯(cuò)，視同發(fā)現(xiàn)當(dāng)期發(fā)生的差錯(cuò)，直接調(diào)整當(dāng)期損益等項(xiàng)目進(jìn)行更正。
（一）不重要的前期差錯(cuò)
不重要的前期差錯(cuò)，視同發(fā)現(xiàn)當(dāng)期發(fā)生的差錯(cuò)，直接調(diào)整當(dāng)期損益等項(xiàng)目進(jìn)行更正，無需調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目。
（二）重要前期差錯(cuò)
重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)視為在發(fā)生時(shí)即已更正，采用追溯重述法更正。追溯重述法分為兩部分：第一部分，編制調(diào)整分錄；第二部分，調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注。
（1）調(diào)整分錄的編制
追溯重述的思路可分為三步（復(fù)雜情形）：
第一步，還原原來錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理；
第二步，重新進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理；
第三步，調(diào)整差異。正確處理＝錯(cuò)誤處理＋差異
差異＝正確處理－錯(cuò)誤處理，或：差異＝正確處理＋（－錯(cuò)誤處理）[即，復(fù)雜情形下，將錯(cuò)誤處理的會(huì)計(jì)分錄完全反向沖銷，再與正確處理的會(huì)計(jì)分錄合并]。
所有損益類科目用“以前年度損益調(diào)整”替代。
需調(diào)整的項(xiàng)目通常有4項(xiàng)：一是有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益科目；二是調(diào)整應(yīng)交所得稅或遞延所得稅（稅法規(guī)定，前期少計(jì)的費(fèi)用，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期不得補(bǔ)記；前期多計(jì)了費(fèi)用，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期應(yīng)補(bǔ)交所得稅。另外，還可能會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)）；三是盈余公積；四是未分配利潤。
這三個(gè)步驟中，前兩個(gè)步驟屬于分析過程，在草稿紙上完成；第三個(gè)步驟即編制調(diào)整分錄，才需寫在答題紙上。
（2）調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注
假設(shè)發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)日為2010年7月1日，重述的報(bào)表為2010年報(bào)。
①調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目
調(diào)整2010年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)（2010年初即09年末），調(diào)整項(xiàng)目：有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益項(xiàng)目、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債、盈余公積和未分配利潤。
②調(diào)整利潤表項(xiàng)目
調(diào)整2010年利潤表項(xiàng)目的上期數(shù)（即09年），調(diào)整項(xiàng)目：收入費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、凈利潤和每股收益。
若差錯(cuò)發(fā)生在08年或之前，則無需調(diào)利潤表。
③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整
若差錯(cuò)為09年發(fā)生：調(diào)整2010年所有者權(quán)益變動(dòng)表“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的本年金額（調(diào)整2010年初余額，即09年末余額），調(diào)整項(xiàng)目為2個(gè)：盈余公積，未分配利潤。
若差錯(cuò)為08年或之前發(fā)生：調(diào)整2010年所有者權(quán)益變動(dòng)表“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的上年金額（調(diào)整09年初余額，即08年末余額），調(diào)整項(xiàng)目2個(gè)：盈余公積，未分配利潤。
注：在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目是“上年年末余額”大項(xiàng)目下的小項(xiàng)目。
（3）在附注中予以說明。
教材【例17－3】
20×9年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)20×8年公司漏記一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用300 000元，所得稅申報(bào)表中也未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假定20×8年甲公司適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。
【正確答案】
1.編制調(diào)整分錄
（1）補(bǔ)提折舊：
借：以前年度損益調(diào)整（管理費(fèi)用）　300 000
　　貸：累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　300 000
（2）調(diào)整所得稅：
借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　 75 000
　　貸：以前年度損益調(diào)整 （所得稅費(fèi)用）75 000
（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：
借：利潤分配——未分配利潤　　　　225 000
　　貸：以前年度損益調(diào)整（本年利潤）　225 000
（4）調(diào)整盈余公積：
借：盈余公積——法定盈余公積　　　 22 500
　　　　　　——任意盈余公積　　　 11 250
　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　 33 750
2.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述
（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整（20×9年報(bào)的期初數(shù)）：
調(diào)減固定資產(chǎn)300 000元；調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)75 000元；調(diào)減盈余公積33 750元；調(diào)減未分配利潤191 250元。
（2）利潤表項(xiàng)目的調(diào)整（20×9年報(bào)的上年數(shù)）：
調(diào)增管理費(fèi)用300 000元，調(diào)減所得稅費(fèi)用75 000元，調(diào)減凈利潤225 000元。
（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整
注意：在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目是“上年年末余額”大項(xiàng)目下的小項(xiàng)目。
本例編制的調(diào)整分錄，要調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目20×8年末的余額，即，應(yīng)調(diào)整 “前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的本年金額（20×9年報(bào)的“本年金額”對(duì)應(yīng)的 “上年年末余額” ，就是08年末的余額）。
“調(diào)減前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額33 750元，未分配利潤上年金額191 250元”　　
重要前期差錯(cuò)小結(jié)
重要前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理與會(huì)計(jì)政策變更基本相似，區(qū)別在于：前者通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，后者不通過。
報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整：與會(huì)計(jì)政策變更相似，主要調(diào)整本期報(bào)表的期初數(shù)或上年數(shù)。
（三）屬于日后事項(xiàng)的前期差錯(cuò)
日后期間發(fā)現(xiàn)的：①報(bào)告年度發(fā)生的重要差錯(cuò)、 ②報(bào)告年度發(fā)生的不重要差錯(cuò)或③報(bào)告年度之前發(fā)生的不重要差錯(cuò)，按照資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理。報(bào)告年度之前發(fā)生的重要差錯(cuò)，不屬于日后事項(xiàng)，按照一般的前期重要差錯(cuò)來處理。
日后期間是指本期初（如1月1日）~財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日（如3月31日），非日后期間是指財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日（如4月1日）~ 本期末（如12月31日）。
會(huì)計(jì)差錯(cuò)圖示

日后差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理
日后事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理分為兩部分：第一部分，編制調(diào)整分錄；第二部分，調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注。
（1）調(diào)整分錄的編制
基本思路是：假設(shè)上年末發(fā)現(xiàn)了該差錯(cuò)。
需要調(diào)整的項(xiàng)目有4項(xiàng)：一是資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益；二是應(yīng)交所得稅或遞延所得稅；三是未分配利潤；四是盈余公積。
所有損益類科目用“以前年度損益調(diào)整”科目替代。
（2）調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注
假設(shè)發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)日為2010年2月1日，09年報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日為2010年4月30日。
①調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目
調(diào)整09年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期末數(shù)，調(diào)整項(xiàng)目：有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益項(xiàng)目、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債（或應(yīng)交所得稅）、盈余公積和未分配利潤。
②調(diào)整利潤表項(xiàng)目
若差錯(cuò)為09年發(fā)生：調(diào)整09年利潤表項(xiàng)目的本年數(shù)，調(diào)整項(xiàng)目：收入費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、凈利潤和每股收益。
若差錯(cuò)為08年發(fā)生：調(diào)整09年利潤表項(xiàng)目的上年數(shù)，調(diào)整項(xiàng)目：收入費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、凈利潤和每股收益。
若差錯(cuò)為07年或之前發(fā)生：無需調(diào)整利潤表。
③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整
若差錯(cuò)為09年發(fā)生：調(diào)整09年所有者權(quán)益變動(dòng)表“凈利潤、提取盈余公積”項(xiàng)目中的本年數(shù)。
若差錯(cuò)為08年發(fā)生：調(diào)整09年所有者權(quán)益變動(dòng)表“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的本年金額，調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤。
若差錯(cuò)為07年或之前發(fā)生：調(diào)整09年所有者權(quán)益變動(dòng)表“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的上年金額，調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤。
（3）在附注中予以說明。
【例17－3】改編
沿用【例17－3】資料，假設(shè)：甲公司在2009年3月10日發(fā)現(xiàn)2008年漏記折舊。2008年所得稅在2009年3月1日匯算清繳，2008年財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2009年4月1日。其他資料不變。
分析：屬于日后調(diào)整事項(xiàng)。
【正確答案】
1.調(diào)整分錄沒有變化，與【例17-3】相同。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（2009年3月10日）
應(yīng)調(diào)整2008年報(bào)表項(xiàng)目。
（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)整2008年報(bào)期末數(shù)。內(nèi)容與【例17-3】相同。
（2）利潤表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)整2008年報(bào)本年數(shù)。內(nèi)容與【例17-3】相同。
（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)整2008年報(bào)“凈利潤（－225 000）、提取盈余公積（－33 750）”項(xiàng)目本年數(shù)。會(huì)計(jì)政策變更、前期重要差錯(cuò)與日后差錯(cuò)比較:
（1）調(diào)整分錄。日后差錯(cuò)的調(diào)整分錄與前期重要差錯(cuò)相似：第一，使用“以前年度損益調(diào)整”科目；第二，可能調(diào)整應(yīng)交所得稅。會(huì)計(jì)政策變更在這兩方面不一樣。
（2）報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整：日后差錯(cuò)主要是調(diào)整上期（報(bào)告期間）報(bào)表的期末數(shù)或本年數(shù)；而會(huì)計(jì)政策變更和前期重要差錯(cuò)主要調(diào)整本期報(bào)表的期初數(shù)或上年數(shù)。

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