二、商譽(yù)減值的測試及其賬務(wù)處理

　　企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟進(jìn)行處理：

　　首先，對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

　　其次，對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

　　減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與本章第三節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

　　因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益份額而確認(rèn)的，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)并沒有在合并財務(wù)報表中予以確認(rèn)。因此，在對相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價值部分，為使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組(包含商譽(yù))是否發(fā)生了減值。

　　上述資產(chǎn)組如果發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價值。但是，由于根據(jù)上述方法計算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽(yù)價值及其減值損失均不在合并財務(wù)報表中反映，合并財務(wù)報表只反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，因此，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益部分之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，并將其反映在合并財務(wù)報表中。

　　【例8-11】 甲公司在20x9年1月1日以32 000 000元的價格收購了乙公司80%股權(quán)。在購買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為30 000 000元，假定乙公司沒有負(fù)債和或有負(fù)債。

　　甲公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù)8 000 000元(32 000 000-30 000 000×80%)、乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)30 000 000元和少數(shù)股東權(quán)益6 000 000元(30 000 000×20%)。

　　假定乙公司的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，甲公司至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。

　　在20x9年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為20 000 000元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為27 000 000元。

　　考慮到乙公司作為一個單獨(dú)的資產(chǎn)組可收回金額20 000 000元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，甲公司應(yīng)當(dāng)首先對資產(chǎn)組的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價值2 000 000元[(32 000 000÷80%-30 000 000)×20%]。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，確定是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失以及應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，減值測試的過程見表8-8。

　　表8-8 單位：元

　　20x9年年末商 譽(yù)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)合 計

　　賬面價值8 000 00027 000 00035 000 000

　　確認(rèn)的減值損失(8 000 000)(7 000 000)(15 000 000)

　　確認(rèn)減值損失后的賬面價值----20 000 00020 000 000

　　根據(jù)表8-8的計算結(jié)果，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為8 000 000元，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的其他資產(chǎn)(假定為固定資產(chǎn))減值損失為7 000 000元，賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù) 8 000 000

　　——固定資產(chǎn)——xx 7 000 000

　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 8 000 000

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——xx 7 000 000

　　如果商譽(yù)已經(jīng)分?jǐn)偟侥骋毁Y產(chǎn)組而且企業(yè)處置該資產(chǎn)組中的一項經(jīng)營，與該處置經(jīng)營相關(guān)的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按照下列要求進(jìn)行處理：(1) 在確定處置損失時，將其包括在該經(jīng)營的賬面價值中;(2) 按照該項處置經(jīng)營和該資產(chǎn)組的剩余部分價值的比例為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，除非企業(yè)能夠表明有其他更好的方法來反映與處置經(jīng)營相關(guān)的商譽(yù)。