三、長(zhǎng)期應(yīng)付款
長(zhǎng)期應(yīng)付款，是指企業(yè)除長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)，包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)等。
(一)應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)
企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)按最低租賃付款額，確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)付款。
1. 租賃的分類
區(qū)分租賃開始日和租賃期開始日：
承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，并確定在租賃開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。
租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)。
滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：
(1)在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;
(2)承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán);
(3)租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分(大于等于75%);
需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過(guò)資產(chǎn)自全新時(shí)起算可使用年限的75%以上(含75%)時(shí)，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。
(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值(大于等于90%);
最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)(不包括或有租金或履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
注意
1.最低租賃付款額不包括或有租金和履約成本;
2.擔(dān)保余值的問(wèn)題，擔(dān)保余值與優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)不能同時(shí)存在。
擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃協(xié)議有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)出租人而言的。
存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債應(yīng)減少至優(yōu)惠購(gòu)買金額。在承租人或者與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保的情況下，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債還應(yīng)減少至擔(dān)保余值。
承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定租賃人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。
(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。
2.企業(yè)(承租人)對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
(1)租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理
租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)。
企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)在租賃期開始日，將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入租入資產(chǎn)價(jià)值。
未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。
【例11-4】2×11年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
(1)租賃標(biāo)的物：數(shù)控機(jī)床。
(2)租賃期開始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日(即2×12年1月1日)。
(3)租賃期：從租賃期開始日算起36個(gè)月(即2×12年1月1日至2×14年12月31日)。
(4)租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900000元。
(5)該機(jī)床在2×12年1月1日的公允價(jià)值為2500000元。
(6)租賃合同規(guī)定的利率為8%(年利率)。
(7)該機(jī)床為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年，不需安裝調(diào)試。
(8)2×13年和2×14年，A公司每年按該機(jī)床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。
A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)9800元。2×13年和2×14年，A公司使用該數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為8000000元和10000000元。2×13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)2800元。2×14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司。
A公司(承租人)的會(huì)計(jì)處理如下：
(1)租賃開始日的會(huì)計(jì)處理
第一步，判斷租賃類型。
本例中，租賃期(3年)占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，沒(méi)有滿足融資租賃的第3條判斷標(biāo)準(zhǔn);最低租賃付款額的現(xiàn)值為2319390元(計(jì)算過(guò)程見下文)，大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%，即2250000元(2500000×90%)，滿足融資租賃的第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。
第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=900000×3+0=2700000(元)
最低租賃付款額的現(xiàn)值=900000×(P/A，8%，3)=900000×2.5771=2319390(元)<租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2500000元
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其折現(xiàn)值2319390元加上初始直接費(fèi)用9800元，即2329190元。
第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。
未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=2700000-2319390=380610(元)
第四步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理。
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床 2 329 190
未確認(rèn)融資費(fèi)用 380 610
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款 2 700 000
銀行存款 9 800
(2)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/STRONG>
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。
(3)履約成本的會(huì)計(jì)處理
履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。
承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
(4)或有租金的會(huì)計(jì)處理
或有租金，是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)為依據(jù)計(jì)算的租金。
由于或有租金的金額不固定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)?，因此或有租金在?shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。
【例11-4】2×11年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
(1)租賃標(biāo)的物：數(shù)控機(jī)床。
(2)租賃期開始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日(即2×12年1月1日)。
(3)租賃期：從租賃期開始日算起36個(gè)月(即2×12年1月1日至2×14年12月31日)。
(4)租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900000元。
(5)該機(jī)床在2×12年1月1日的公允價(jià)值為2500000元。
(6)租賃合同規(guī)定的利率為8%(年利率)。
(7)該機(jī)床為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年，不需安裝調(diào)試。
(8)2×13年和2×14年，A公司每年按該機(jī)床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。
A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)9800元。2×13年和2×14年，A公司使用該數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為8000000元和10000000元。2×13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)2800元。2×14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司。
A公司(承租人)的會(huì)計(jì)處理如下：
(1)租賃開始日的會(huì)計(jì)處理
第一步，判斷租賃類型。
本例中，租賃期(3年)占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，沒(méi)有滿足融資租賃的第3條判斷標(biāo)準(zhǔn);最低租賃付款額的現(xiàn)值為2319390元(計(jì)算過(guò)程見下文)，大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%，即2250000元(2500000×90%)，滿足融資租賃的第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。
第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=900000×3+0=2700000(元)
最低租賃付款額的現(xiàn)值=900000×(P/A，8%，3)=900000×2.5771=2319390(元)<租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2500000元
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其折現(xiàn)值2319390元加上初始直接費(fèi)用9800元，即2329190元。
第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。
未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=2700000-2319390=380610(元)
第四步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理。
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床 2329190
未確認(rèn)融資費(fèi)用 380610
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款 2700000
銀行存款 9800
(2)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/P>
由于租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮?，?%。
第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用(見表11-2)。
表11-2 單位：元
|
日期 |
租金 |
確認(rèn)的融資費(fèi)用 |
應(yīng)付本金減少額 |
應(yīng)付本金余額 |
|
（a） |
（b）=期初(d) ×8％ |
(c)=(a)- (b) |
（d）=期初(d)-(c) | |
|
（1）2×12年1月1日 |
2319390 | |||
|
（2）2×12年12月31日 |
900000 |
185551.2 |
714448.8 |
1604941.2 |
|
（3）2×13年12月31日 |
900000 |
128395.3 |
771604.7 |
833336.5 |
|
（4）2×14年12月31日 |
900000 |
66663.5* |
833336.5 |
0 |
|
合 計(jì) |
2700000 |
380610 |
2319390 |
— |
*尾數(shù)調(diào)整：900000-833336.5=66663.5(元)
第三步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理。
2×12年12月31日，支付第1期租金時(shí)
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
2×12年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)
每月財(cái)務(wù)費(fèi)用=185551.2÷12=15462.6(元)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 15 462.6
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 15 462.6
聯(lián)系34頁(yè)
融資租入固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用與自有應(yīng)計(jì)提折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)依據(jù)租賃合同而定。能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的使用壽命作為折舊期間;無(wú)法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)以租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短者作為折舊期間。
2×13年12月31日，支付第2期租金時(shí)
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
2×13年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)
每月財(cái)務(wù)費(fèi)用=128395.3÷12=10699.61(元)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10 699.61
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 10 699.61
2×14年12月31日，支付第3期租金時(shí)
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
2×14年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)
每月財(cái)務(wù)費(fèi)用=66663.5÷12=5555.29(元)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 555.29
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 5 555.29
(3)履約成本的會(huì)計(jì)處理
2×13年12月31日， A公司發(fā)生該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)2800元時(shí)
借：管理費(fèi)用 2800
貸：銀行存款 2800
(4)或有租金的會(huì)計(jì)處理
2×13年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，A公司應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入80000元
借：銷售費(fèi)用 80000
貸：其他應(yīng)付款——B公司 80000
2×14年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，A公司應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入100000元
借：銷售費(fèi)用 100 000
貸：其他應(yīng)付款——B公司 100 000
(5)租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理
2×14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司時(shí)
借：累計(jì)折舊 2 329 190
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床 2 329 190
假設(shè)承租人的擔(dān)保余值是100 000元
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值
=900 000×3+100 000=2 800 000(元)
最低租賃付款額的現(xiàn)值=900 000×(P/A，8%，3)+100 000×(P/S,8%，3)=2 398 773(元)
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床 2 398 773
未確認(rèn)融資費(fèi)用 411 027
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款 2 800 000
銀行存款 9 800
(二)具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)
企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價(jià)款。如果延期支付的購(gòu)買價(jià)款超過(guò)正常信用條件，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購(gòu)資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，符合資本化條件的，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，否則計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：企業(yè)購(gòu)入資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期付款實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)時(shí)，應(yīng)按購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按應(yīng)支付的價(jià)款總額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。按期支付價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。
注：未確認(rèn)融資費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表中作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的抵減項(xiàng)目填列。
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