【例9-9】20×9年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000 000元(含交易費(fèi)用)從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59 000元)，本金在債券到期時一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購買該債券時，預(yù)計(jì)A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。有關(guān)資料如下：
(1)2×10年12月31日，有客觀證據(jù)表明A公司發(fā)生了嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，甲公司據(jù)此認(rèn)定對A公司的債券投資發(fā)生了減值，并預(yù)期2×11年12月31日將收到利息59 000元，2×12年12月31日將收到利息59 000元，但2×13年12月31日將僅收到本金800 000元。
(2)2×11年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元。
(3)2×12年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元，并且有客觀證據(jù)表明A公司財(cái)務(wù)狀況顯著改善，A公司的償債能力有所恢復(fù)，估計(jì)2×13年12月31日將收到利息59 000元，本金1 000 000元。
(4)2×13年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元和償還的本金1 000 000元。
假定不考慮所得稅因素。
計(jì)算該債券的實(shí)際利率r：
59 000×(1+r)-1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
采用插值法，計(jì)算得出r=10%。
表9-5 單位：元
|
日期 |
現(xiàn)金流入 |
實(shí)際利息收入（投資收益） |
已收回的本金 |
攤余成本余額 |
|
20×9年1月1日 |
1 000 000 | |||
|
20×9年12月3日 |
59 000 |
100 000 |
-41 000 |
1 041 000 |
|
2×10年12月3日 |
59 000 |
104 100 |
-45 100 |
1 086 100 |
|
減值損失 |
382 651.47 |
703 448.53 | ||
|
2×11年12月31日 |
59 000 |
108 610 70 344.85 |
-49 610 -11 344.85 |
1 135 710 714 793.38 |
|
2×12年12月31日 |
59 000 |
113 571 71 479.34 |
-54 571 -12 479.34 |
1 190 281 727 272.72 |
(1)20×9年1月1日，購入A公司債券
借：持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000
貸：銀行存款 1 000 000
持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 250 000
(2)20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息
借：應(yīng)收利息——A公司 59 000
持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 41 000
貸：投資收益——A公司債券 100 000
借：銀行存款 59 000
貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000
(3)2×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息
借：應(yīng)收利息——A公司 59 000
持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 45 100
貸：投資收益——A公司債券 104 100
借：銀行存款 59 000
貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000
根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，2×10年12月31日甲公司對A公司債券應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。
根據(jù)表9-5可知：
?、?×10年12月31日未確認(rèn)減值損失前，甲公司對A公司債券投資的攤余成本為1 086 100元。
?、?×10年12月31日，甲公司預(yù)計(jì)從對A公司債券投資將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算如下：
59 000×(1+10%)-1+59 000×(1+10%)-2+800 000×(1+10%)-3=53 636.36+48 760.33+601 051.84=703 448.53(元)
③2×10年12月31日，甲公司應(yīng)對A公司債券投資確認(rèn)的減值損失=1 086 100-703 448.53=382 651.47(元)
?、?×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券投資的減值損失
借：資產(chǎn)減值損失——持有至到期投資——A公司債券 382 651.47
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備——A公司債券 382 651.47
(4)2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息
借：應(yīng)收利息——A公司 59 000
持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 11 344.85
貸：投資收益——A公司債券 70 344.85
2×11年12月31日，應(yīng)確認(rèn)的A公司債券實(shí)際利息收入=703 448.53×10%=70 344.85(元)
借：銀行存款 59 000
貸：應(yīng)收利息——A公司 59 000
(5)2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入，收到債券利息(注：教材此題錯誤，講義中為正確計(jì)算。)
表9-5 單位：元
|
日期 |
現(xiàn)金流入 |
實(shí)際利息收入（投資收益） |
已收回的本金 |
攤余成本余額 |
|
20×9年1月1日 |
1 000 000 | |||
|
20×9年12月3日 |
59 000 |
100 000 |
-41 000 |
1 041 000 |
|
2×10年12月3日 |
59 000 |
104 100 |
-45 100 |
1 086 100 |
|
減值損失 |
382 651.47 |
703 448.53 | ||
|
2×11年12月31日 |
59 000 |
108 610 70 344.85 |
-49 610 -11 344.85 |
1 135 710 714 793.38 |
|
2×12年12月31日 |
59 000 |
113 571 71 479.34 |
-54 571 -12 479.34 |
1 190 281 727 272.72 |
|
減值恢復(fù) |
-235 454.55 |
962 727.27 | ||
|
2×13年12月31日 |
59 000 |
118 719* 96 272.73** |
-59 719 -37 272.73 |
1 250 000 1 000 000 |
|
小計(jì) |
295 000 295 000 |
545 000 442 196.92 |
-250 000 |
1 250 000 1 000 000 |
|
2×13年12月31日 |
1 250 000 1 000 000 |
- - |
1 250 000 1 000 000 |
0 0 |
|
合計(jì) |
1 545 000 1 295 000 |
545 000 442 196.92 |
1 250 000 1 000 000 |
- - |
* 尾數(shù)調(diào)整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元)
** 尾數(shù)調(diào)整：1 000 000+59 000-962 727.27= 96 272.73(元)
注：表中斜體數(shù)據(jù)表示計(jì)提減值準(zhǔn)備后及恢復(fù)減值后應(yīng)存在的數(shù)字。
借：應(yīng)收利息——A公司 59 000
持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 12 479.34
貸：投資收益 71 479.34
借：銀行存款 59 000
貸：應(yīng)收利息 59 000
2×12年12月31日，甲公司預(yù)計(jì)從對A公司債券投資將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算如下：
(59 000+1 000 000)÷(1+10%)=962 727.27(元)
減值恢復(fù)=962 727.27-727 272.72=235 454.55 (元)，尚未恢復(fù)的減值損失=382 651.47-235 454.55=147 196.92(元)。
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備——A公司債券 235 454.55
貸：資產(chǎn)減值損失——持有至到期投資——A公司債券 235 454.55
注：尚未恢復(fù)的減值準(zhǔn)備是147 196.92.
(6)2×13年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入，收到債券利息和本金
出售時“持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整”科目余額=250 000-41 000-45 100-11 344.85-12 479.34= 140 075.81(元)(貸方)
借：銀行存款 1 000 000
應(yīng)收利息——A公司 59 000
持有至到期投資減值準(zhǔn)備——A公司債券 147 196.92
持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整 140 075.81
貸：持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000
投資收益 96 272.73
借：銀行存款 59 000
貸：應(yīng)收利息 59 000
