接受貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理
企業(yè)如接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)（指現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金），應(yīng)按實(shí)際取得的金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目；按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價(jià)值與按稅法規(guī)定確定入賬價(jià)值是一致的，均指實(shí)際收到的金額，接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值計(jì)算應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
例如，甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，所得稅率33％，2005年5月接受現(xiàn)金捐贈(zèng)50萬(wàn)元，2005年度甲公司利潤(rùn)總額為150萬(wàn)元。（假定除接受捐贈(zèng)資產(chǎn)外無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。）
5月接受現(xiàn)金捐贈(zèng)時(shí)做會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 50
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 50
2005年應(yīng)納稅所得額=150+50=200（萬(wàn)元），應(yīng)納稅額=200×33％=66（萬(wàn)元）。
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 50
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（50×33％） 16.5
資本公積——其他資本公積 33.5
接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理
接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值，是指按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的金額，包括接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值（不含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）和因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)另外支付的構(gòu)成受贈(zèng)資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)。
企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額及相關(guān)稅費(fèi)作為接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值；捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑據(jù)的，按其市價(jià)或同類、類似非貨幣性資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額及相關(guān)稅費(fèi)作為接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記“庫(kù)存商品”、“固定資產(chǎn)”等科目，一般納稅人按規(guī)定如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按接受捐贈(zèng)待轉(zhuǎn)的資產(chǎn)價(jià)值，貸記本科目（接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值），按因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)支付或應(yīng)付的除所得稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)金額，貸記“銀行存款”等科目。
接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的應(yīng)稅收入是指根據(jù)有關(guān)憑據(jù)等確定的、應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不含按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。
對(duì)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的處理又分以下3種情況。
1.接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）及《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]82號(hào)）的規(guī)定，納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入，占應(yīng)納稅所得小于50％，應(yīng)將接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入全額并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
例如，乙公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅率17％，所得稅率33％，2005年7月接受商品捐贈(zèng)100萬(wàn)元，并取得增值稅專用發(fā)票注明稅款17萬(wàn)元，截至年末該存貨尚未處置。2005年度乙公司利潤(rùn)總額為250萬(wàn)元，假定除接受捐贈(zèng)資產(chǎn)外無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。
接受商品捐贈(zèng)時(shí)，乙公司應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：
借：庫(kù)存商品 100
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 117
非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得額的比率=（100+17）÷250×100％=46.8％<50％，則非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入應(yīng)并入接受捐贈(zèng)年度的應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅，2005年乙公司應(yīng)納稅所得額=250+117=367（萬(wàn)元），應(yīng)納稅額=367×33％=121.11（萬(wàn)元）。
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 117
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（117×33％） 38.61
資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 78.39
若下年將該商品耗用或售出時(shí)，乙公司應(yīng)再做會(huì)計(jì)分錄：
借：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 78.39
貸：資本公積——其他資本公積 78.39
2.接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入分五年并入應(yīng)納稅所得額
納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈(zèng)收入，占應(yīng)納稅所得50％及以上的，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難，才可以在不超過(guò)5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。
經(jīng)納稅調(diào)整后，若納稅人當(dāng)年發(fā)生虧損，則可以認(rèn)定上述所得（收入）超過(guò)當(dāng)年應(yīng)納稅所得的50％；若納稅人當(dāng)年有應(yīng)納稅所得，則以上述所得（收入）與當(dāng)年應(yīng)納稅所得之比確定。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得是指，上述所得（收入）未計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的應(yīng)納稅所得。實(shí)際中，當(dāng)上述比率等于或大于50％時(shí)，納稅人一般會(huì)選擇在5年期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。
例如，丙公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅率17％，所得稅率33％，2005年9月接受某企業(yè)捐贈(zèng)的已使用鍋爐一臺(tái)，據(jù)捐贈(zèng)方提供的有關(guān)憑據(jù)該鍋爐原值100萬(wàn)元、已提折舊20萬(wàn)元，丙公司為運(yùn)輸鍋爐支付10萬(wàn)元，當(dāng)月作為固定資產(chǎn)投入使用。2005年度丙公司利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，假定除接受捐贈(zèng)資產(chǎn)外無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。
丙公司在接受資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn) 90
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值80
銀行存款 10
固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為90萬(wàn)元，是依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，“捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值?！卑炊惙ㄒ?guī)定確定的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值是80萬(wàn)元，是依據(jù)財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)的規(guī)定，即：“有關(guān)憑據(jù)等確定的、應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不含按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)?！?/P>
非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得額的比率=80÷100×100％=80％>50％，則非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入可按5年期限平均計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。即2005年丙公司應(yīng)納稅所得額=100+80÷5=116（萬(wàn)元），應(yīng)納稅額=116×33％=38.28（萬(wàn)元）。
賬務(wù)處理為：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 16
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（16×33％） 5.28
資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 10.72
假定丙公司在接受鍋爐捐贈(zèng)的第2～5年度分別實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)0萬(wàn)元、-6萬(wàn)元、-16萬(wàn)元、-26萬(wàn)元，則：
第2年
應(yīng)納稅額=16×33％=5.28（萬(wàn)元）
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值16
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（16×33％） 5.28
資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 10.72
第3年
應(yīng)納稅額=（16-6）×27％=2.7（萬(wàn)元）
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 16
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 2.7
資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 13.3
第4年
應(yīng)納稅所得額=16-16=0，不納稅。
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值16
貸：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 16
第5年
應(yīng)納稅所得額=16-26=-10萬(wàn)元，不納稅，其虧損10萬(wàn)元可由企業(yè)用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值16
貸：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 16
至此，“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”賬戶貸方余額為10.72+10.72+13.3+16+16=66.74（萬(wàn)元）。
在該資產(chǎn)報(bào)廢、處置時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”，即——
借：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備66.74
貸：資本公積——其他資本公積 66.74
3.在有并入以前年度所得的期間發(fā)生接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)事項(xiàng)
企業(yè)在有并入以前年度接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得的期間，又發(fā)生接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，在計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入是全額并入還是分期并入年度應(yīng)納稅所得額，取決于本期非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)實(shí)現(xiàn)的所得占其他應(yīng)稅所得的比率，其中“其他應(yīng)稅所得”是指不含本期非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)交易事項(xiàng)本年實(shí)現(xiàn)的所得之外的當(dāng)年其他應(yīng)納稅所得，包括以前年度發(fā)生的接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)按規(guī)定需要并入的所得。
接上例，假定丙公司第五年也有接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)20萬(wàn)元（固定資產(chǎn)），一般經(jīng)營(yíng)所得25萬(wàn)元，假定除接受捐贈(zèng)資產(chǎn)外無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。年度終了時(shí)，納稅人填報(bào)“非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)情況表”，確定計(jì)算所占比例、本期非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)實(shí)現(xiàn)的所得計(jì)入當(dāng)期的數(shù)額。
以前年度非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)應(yīng)在本期計(jì)入的所得為16萬(wàn)元，無(wú)論其是否發(fā)生接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)事項(xiàng)，本期實(shí)現(xiàn)的其他應(yīng)稅所得應(yīng)為41萬(wàn)元（包括本年度一般經(jīng)營(yíng)所得25萬(wàn)元、以前年度并入的接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所得16萬(wàn)元）。
那么，本期非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)實(shí)現(xiàn)的所得占其他應(yīng)稅所得的比率=20÷41=48.8％，因48.8％<50％，則丙公司第五年接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入20萬(wàn)元應(yīng)全額并入第5年應(yīng)納稅所得額。
即第5年應(yīng)納稅所得額=20+25+16=61（萬(wàn)元）
應(yīng)納稅額=61×33％=20.13（萬(wàn)元）
接受資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理為：
借：固定資產(chǎn) 20
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 20
當(dāng)年末應(yīng)做賬務(wù)處理：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值36
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（16+20）×33％ 11.88
資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 24.12
至此，“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”賬戶貸方余額為10.72+10.72+13.3+16+24.12=74.86（萬(wàn)元）
在該兩項(xiàng)資產(chǎn)處置時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”。
借：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備74.86
貸：資本公積——其他資本公積 74.86
同時(shí)接受貨幣性與非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)
企業(yè)同一年度內(nèi)，既有接受貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，又有接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，在計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，除將貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入并入外，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入是全額并入還是分期并入年度應(yīng)納稅所得額，取決于本期非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)實(shí)現(xiàn)的所得占其他應(yīng)稅所得的比率，其中“其他應(yīng)稅所得”是指不含本期非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)交易事項(xiàng)本年實(shí)現(xiàn)的所得之外的當(dāng)年其他應(yīng)納稅所得，包括接受的貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入。
例如，2005年某商業(yè)企業(yè)同時(shí)接受捐贈(zèng)兩筆，其中：一筆為接受現(xiàn)金捐贈(zèng)10萬(wàn)元，另一筆為接受商品一宗117萬(wàn)元，并取增值稅專用發(fā)票（價(jià)款100萬(wàn)元，稅額17萬(wàn)元），稅額177元由捐贈(zèng)企業(yè)支付。已知該商業(yè)企業(yè)2005年利潤(rùn)總額220萬(wàn)元，除上述兩筆捐贈(zèng)外無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。
企業(yè)在接受資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 10
庫(kù)存商品 100
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 10
——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 117
年度終了時(shí)，納稅人填報(bào)“非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)情況表”，確定計(jì)算所占比例、本期非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)實(shí)現(xiàn)的所得計(jì)入當(dāng)期的數(shù)額。
因非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得額的比率為50.9％>50％，則非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入可分5年并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。本期非貨幣性資產(chǎn)投資、債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)實(shí)現(xiàn)的所得計(jì)入當(dāng)期的數(shù)額=117÷5=23.4（萬(wàn)元），2005年度應(yīng)納所得稅額=（220+10+23.4）×33％=83.622（萬(wàn)元）。
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 10
——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 （117÷5） 23.4
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 （10+117÷5）×33％ 11.022
資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 15.678
——其他資本公積 6.7
