收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——虧損合同案例
【例】甲建筑公司與其客戶簽訂一項總金額為580萬元的固定造價合同，該合同不可撤銷。甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每年與甲公司結(jié)算一次；該工程已于2×18年2月開工，預(yù)計2×21年6月完工；預(yù)計可能發(fā)生的工程總成本為550萬元。到2×19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預(yù)計工程總成本調(diào)整為600萬元。2×20年未根據(jù)工程最新情況將預(yù)計工程總成本調(diào)整為610萬元．假定該建造工程整體構(gòu)成單項雇約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)雇行的履約義務(wù)，該公司采用成本法確定履約進(jìn)度，不考慮其他相關(guān)因素。該合同的其他有關(guān)資料如表所示。
按照合同約定，工程質(zhì)保金30萬元需等到客戶于2x22年底保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能收款。上述價款均為不含稅價款，不考慮、相關(guān)稅費(fèi)的影響。
會計處理：
1. 2x18年賬務(wù)處理如下：
(1）實際發(fā)生合同成本。
借：合同履約成本 1 540 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1 540 000
(2）確認(rèn)計量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。
履約進(jìn)度= 1 540 000 ÷（1 540 000 + 3 960 000）= 28%
合同收入= 5 800 000 × 28% = 1 624 000（元）
借：合同結(jié)算一一收入結(jié)轉(zhuǎn) 1 624 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 624 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 540 000
貸：合同履約成本 1 540 000
(3）結(jié)算合同價款。
借：應(yīng)收賬款 1 740 000
貸：合同結(jié)算一一價款結(jié)算 1 740 000
(4）實際收到合同價款。
借：銀行存款 1 700 000
貸：應(yīng)收賬款 1 700 000
2×18年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方11.6萬元（174 - 162.4），表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為11.6萬元，由于甲公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在2×19年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。
2. 2×19年的賬務(wù)處理如下：
(1）實際發(fā)生合同成本。
借：合同履約成本 1 460 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1 460 000
(2）確認(rèn)計量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時，確認(rèn)合同預(yù)計損失。
展約進(jìn)度= 3 000 000 ÷ (3 000 000+3 000 000）= 50%
合同收入= 5 800 OOO × 50% - l 624 000 = 1 276 000（元）
借：合同結(jié)算一一收入結(jié)轉(zhuǎn) 1 276 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 276 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 460 000
貸：合同履約成本 1 460 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 100 000
貸：預(yù)計負(fù)債 100 000
合同預(yù)計損失=（3 000 000 + 3 000 000 - 5 800 000）×（1 - 50％）= 100 000（元）
在2×19年底，由于該合同預(yù)計總成本（600萬元）大于合同總收入（580萬元），預(yù)計發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元×50％=10萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元確認(rèn)為當(dāng)期損失。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13 號一一或有事項》的相關(guān)規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足相關(guān)條件的，則應(yīng)當(dāng)對虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。因此，為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
(3）結(jié)算合同價款。
借：應(yīng)收賬款 1 960 000
貸：合同結(jié)算一一價款結(jié)算 1 960 000
(4）實際收到合同價款。
借：銀行存款 1 900 000
貸：應(yīng)收賬款 1 900 000
2×19年12月3日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方80萬元（11.6 + 196 - 127.6），表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行雇約義務(wù)的金額為80萬元，由于甲公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在2×20年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。
3. 2×20年的賬務(wù)處理如下：
（1）實際發(fā)生的合同成。
借：合同履約成本 1 880 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1 880 000
（2）確認(rèn)計量當(dāng)年的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時調(diào)整合同預(yù)計損失。
履約進(jìn)度= 4 880 000 ÷ ( 4 880 000 + 1 220 000 ) = 80%
合同收入= 5 800 000 × 80% - 162 400 - 1 276 000 = 1 740 000（元）
合同預(yù)計損失= ( 4 880 000 + 1 220 000 - 5 800 000）×（1-80%）- 100 000 = - 40 000 （元）
借：合同結(jié)算一一收入結(jié)轉(zhuǎn) 1 740 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 740 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 880 000
貸：合同雇約成本 1 880 000
借：預(yù)計負(fù)債 40 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 40 000
在2x20年底，由于該合同預(yù)計總成本（610萬元）大于合同總收入（580萬元），預(yù)計發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元×80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預(yù)計負(fù)債的余額為30萬元－24萬元＝6萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失，因此，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回合同預(yù)計損失4萬元。
（3）結(jié)算合同價款。
借：應(yīng)收賬款 1 800 000
貸：合同結(jié)算一一價款結(jié)算 1 800 000
（4）實際收到合同價款。
借：銀行存款 1 900 000
貸：應(yīng)收賬款 1 900 000
2X20年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方86萬元（80 + 180 - l74），表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為86萬元，由于該部分履約義務(wù)將在2X21年6月底前完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。
4. 2×21年1-6月的賬務(wù)處理如下：
(1）實際發(fā)生合同成本。
借：合同履約成本 1 220 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1 220 000
(2）確認(rèn)計量當(dāng)期的合同收入并給轉(zhuǎn)成本及已計提的合同損失。
2×21年1-6月確認(rèn)的合同收入=合同總金額-截至目前累計已確認(rèn)的收入= 5 800 000 - l 624 000 - 1 276 000 - 1 740 000 = l 160 000（元）
借：合同結(jié)算一一收入結(jié)轉(zhuǎn) l 160 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 160 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 l 220 000
貸：合同履約成本 1 220 000
借：預(yù)計負(fù)債 60 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 60 000
2x21年6月30日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方30（86 - 116）萬元，是工程質(zhì)保金，需等到客戶子2x22年底保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題后方能收款，應(yīng)當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。
5. 2x22年的賬務(wù)處理：
(1）保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題。
借：應(yīng)收賬款 300 000
貸：合間結(jié)算 300 000
(2）實際收到合同價款。
借：銀行存款 300 000
貸：應(yīng)收賬款 300 000
分析依據(jù):《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第二十六條、第二十九條、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號一一或有負(fù)債》第八條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第75~80頁、《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010)》第209頁等相關(guān)內(nèi)容。
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