長期股權(quán)投資
預(yù)習(xí)講義：2013年注冊會計師綜合階段考試預(yù)習(xí)講義匯總
第一節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計量
一、長期股權(quán)投資初始計量原則
長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。
二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
(一)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價
借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額)
貸：負(fù)債(承擔(dān)債務(wù)賬面價值)
資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價值)
資本公積——資本溢價或股本溢價 (差額，在借方)
借：管理費(fèi)用(審計、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用)
貸：銀行存款
2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價
借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額)
貸：股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)
資本公積——股本溢價(差額)
借：資本公積——股本溢價(權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用)
貸：銀行存款
【提示1】上述調(diào)整的是資本公積(資本溢價或股本溢價)，不能調(diào)整資本公積(其他資本公積)。若資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，則調(diào)整留存收益。
【提示2】被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對應(yīng)最終控制方而言的賬面價值。
【例題1】甲公司為乙公司的母公司。2011年1月1日，甲公司從本集團(tuán)外部購入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)并能夠控制丁公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，購買日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為4 000萬元，賬面價值為3 800萬元，除一項(xiàng)存貨外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相等，該存貨的公允價值500萬元，賬面價值為300萬元，2011年度，丁公司將上述存貨對外銷售60%。
2012年1月1日，乙公司購入甲公司所持丁公司80%股權(quán)，實(shí)際支付款項(xiàng)3 000萬元，形成同一控制下的企業(yè)合并。2011年1月1日至2012年12月31日，丁公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為800萬元。無其他所有者權(quán)益變動。
要求：計算2012年1月1日，乙公司購入丁公司的初始投資成本及確認(rèn)的資本公積。
【答案】2011年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的所有者權(quán)益=4 000+[800-(500-300)×60%]=4 680(萬元)。2012年1月1日乙公司購入丁公司的初始投資成本=4 680×80%=3 744(萬元)，應(yīng)確認(rèn)的資本公積=3 744-3 000=744(萬元)。
(二)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
1.一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并
購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。
購買方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。對權(quán)益性證券，沖減資本公積、留存收益;對債務(wù)性證券記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。
2.企業(yè)通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并
(1)個別財務(wù)報表
購買日合并成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值+購買日新增投資成本
【提示1】個別報表中，原投資的其他綜合收益(如長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的“資本公積——其他資本公積”、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”)不轉(zhuǎn)入投資收益，待處置時轉(zhuǎn)入投資收益。
【提示2】若原投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算，只需在購買日將可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資。
(2)合并財務(wù)報表
有關(guān)合并財務(wù)報表中的處理參見企業(yè)合并章節(jié)內(nèi)容。
【例題2】2011年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，實(shí)際支付款項(xiàng)3 800萬元，能夠?qū)公司施加重大影響，同日A公司凈資產(chǎn)賬面價值為16 000萬元(與公允價值相等)。2011年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2012年1月1日，甲公司以一項(xiàng)專利權(quán)換入集團(tuán)外另一企業(yè)持有的A公司40%股權(quán)，該專利權(quán)的賬面價值為5 000萬元，公允價值為6 000萬元。2012年1月1日，A公司凈資產(chǎn)賬面價值為17 000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為18 000萬元。進(jìn)一步取得投資后，甲公司能夠?qū)公司實(shí)施控制。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同。
要求：計算甲公司2012年1月1日合并成本。
【答案】原25%投資賬面價值=3 800+(16 000×25%-3 800)+1 000×25%=4 250(萬元)，2012年1月1日合并成本=4 250+6 000=10 250(萬元)。
三、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資
| 取得方式 | 初始投資成本確認(rèn) |
| 1．以支付現(xiàn)金取得 | 實(shí)際支付的購買價款（包含購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等） |
| 2．以發(fā)行權(quán)益性證券取得 | 權(quán)益性債券的公允價值 |
| 3．投資者投入方式取得 | 按投資合同或協(xié)議約定的價值，但合同或者協(xié)議約定的價值不公允的除外 |
| 4．以債務(wù)重組等方式取得 | 按《債務(wù)重組》等相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定處理 |
【提示】與投資有關(guān)的相關(guān)費(fèi)用會計處理如下表所示：
| 項(xiàng)目 | 直接相關(guān)的費(fèi)用、 稅金 | 發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等 | 發(fā)行債務(wù)性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等 | |
| 長期股權(quán)投資 | 同一控制 | 計入管理費(fèi)用 | 應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤 | 計入應(yīng)付債券初始確認(rèn)金額（其中債券若為折價發(fā)行，該部分費(fèi)用增加折價的金額；若為溢價發(fā)行應(yīng)減少溢價的金額） |
| 非同一控制 | 計入管理費(fèi)用 | |||
| 企業(yè)合并以外方式 | 計入成本 | |||
| 交易性金融資產(chǎn) | 計入投資收益 | |||
| 持有至到期投資 | 計入成本 | |||
| 可供出售金融資產(chǎn) | 計入成本 | |||
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