四、固定資產(chǎn)的實質(zhì)性程序
(一)固定資產(chǎn)一賬面余額的實質(zhì)性程序
1．固定資產(chǎn)期初余額審汁
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(1)分類計算“本期計提折舊額與固定資產(chǎn)原值”的比率，并與上期比較；
(2)計算固定資產(chǎn)“修理及維護(hù)費用占固定資產(chǎn)原值”的比例，并進(jìn)行本期各月、本期與以前各期的比較。
3．實地觀察固定資產(chǎn)(重點是“本期新增加”的重要固定資產(chǎn))
(1)以“固定資產(chǎn)明細(xì)分類賬”為起點，進(jìn)行實地追查，以證明會計記錄中所列固定資產(chǎn)確實存在，并了解其目前的使用狀況(存在、真實性)；
(2)以“實地”為起點，追查至固定資產(chǎn)明細(xì)分類賬，以獲取實際存在的固定資產(chǎn)均已入賬的證據(jù)(完整性)。
4．固定資產(chǎn)增加、減少的審計
【學(xué)習(xí)要求】考生應(yīng)特別注意外購、自制自建、投資者投入、更新改造增加、債務(wù)人抵債、接受捐贈等增加固定資產(chǎn)的計價和會計處理，以及因出售、報廢、毀損、盤虧、對外捐贈等減少固定資產(chǎn)的會計處理。
5。檢查固定資產(chǎn)后續(xù)支出
【學(xué)習(xí)要求】此知識點經(jīng)常作為考點，考生應(yīng)掌握資本化的條件及相關(guān)會計處理。
(二)固定資產(chǎn)一累計折舊的實質(zhì)性程序
復(fù)核本期折舊費用的計提和分配：
(1)已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額；已全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)停止計提折舊。
(2)因更新改造而停止使用的固定資產(chǎn)停止計提折舊，因大修理而停止使用的固定資產(chǎn)正常計提折舊。
【學(xué)習(xí)要求】考生應(yīng)重點掌握折舊的計算。
【例題·單選題】以下審計程序中，注冊會計師最有可能獲取有關(guān)固定資產(chǎn)存在認(rèn)定的審計證據(jù)的是()。
A．觀察經(jīng)營活動，并將固定資產(chǎn)本期余額與上期余額進(jìn)行比較
B．詢問被審計單位的管理層和生產(chǎn)部門
C．以檢查固定資產(chǎn)實物為起點，檢查固定資產(chǎn)明細(xì)賬和相關(guān)憑證
D．以檢查固定資產(chǎn)明細(xì)賬為起點，檢查固定資產(chǎn)實物和相關(guān)憑證
【答案】D
【解析】以檢查固定資產(chǎn)明細(xì)賬為起點，檢查固定資產(chǎn)實物和相關(guān)憑證屬于逆查，可以獲取固定資產(chǎn)存在的審計證據(jù)。
注冊會計師在對甲公司2012年度財務(wù)報表進(jìn)行審計時，發(fā)現(xiàn)該公司2011年6月20日開始自行建造的一條生產(chǎn)線，2012年6月1日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2012年7月1日辦理竣工決算，2012年8月1日投入使用，該生產(chǎn)線建造成本為740萬元，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為20萬元。在采用年數(shù)總和法計提折舊的情況下，2012年該設(shè)備應(yīng)計提的折舊額為（）萬元。
A、240
B、120
C、100
D、80
【正確答案】B
【答案解析】2012年該設(shè)備應(yīng)計提的折舊額＝（740－20）×5/15×6/12＝120（萬元）。
注冊會計師在對A公司2012年度財務(wù)報表進(jìn)行審計時，發(fā)現(xiàn)該公司2012年3月初向大眾公司購入生產(chǎn)用設(shè)備一臺，實際支付買價50萬元，增值稅8.5萬元，支付運雜費1.5萬元，途中保險費5萬元。該設(shè)備估計可使用4年，無殘值。該企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法采用年數(shù)總和法。由于操作不當(dāng)，該設(shè)備于2012年年末報廢，責(zé)成有關(guān)人員賠償2萬元，收回變價收入1萬元，則注冊會計師認(rèn)為該設(shè)備的報廢凈損失（）萬元。
A、36.55
B、39
C、42.5
D、45.5
【正確答案】A
【答案解析】原入賬價值＝50＋1.5＋5＝56.5（萬元）；已提折舊＝56.5×4/10×9/12＝16.95（萬元）；報廢凈損失＝56.5－16.95－2－1＝36.55（萬元）。
注冊會計師在對W公司2012年度財務(wù)報表進(jìn)行審計時，發(fā)現(xiàn)該公司一臺設(shè)備從2010年1月1日開始計提折舊，其原值為111000元，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為1000元，采用雙倍余額遞減法計提折舊。從2012年起，該企業(yè)將該固定資產(chǎn)的折舊方法改為平均年限法，設(shè)備的預(yù)計使用年限由5年改為4年，設(shè)備的預(yù)計凈殘值由1000元改為600元。該設(shè)備2012年的折舊額為（）元。
A、19500
B、19680
C、27500
D、27600
【正確答案】B
【答案解析】應(yīng)按會計估計變更處理，采用未來適用法。至2011年12月31日該設(shè)備的賬面凈值為39960元[111000－111000×40%－（111000－111000×40%）×40%]，該設(shè)備2012年應(yīng)計提的折舊額為19680元[（39960－600）÷2]。
V公司于2012年在繼續(xù)使用下列各項固定資產(chǎn)的同時，分別進(jìn)行了相關(guān)的更新改造。這些更新改造均未能提高設(shè)備的預(yù)計使用年限，也不影響原已計提的減值準(zhǔn)備。對下列情況，注冊會計師不能認(rèn)同V公司將更新改造費用資本化，計入固定資產(chǎn)原值的有（）。
A、對生產(chǎn)車間安裝自行研發(fā)的電子監(jiān)控設(shè)施，費用50萬元，后因圖像模糊且無法使用而拆除
B、對辦公大樓安裝電梯三部，費用300萬元，9月起已投入使用
C、投入20萬元對職工活動中心進(jìn)行粉刷，后因環(huán)保部門檢測認(rèn)為有毒有害物質(zhì)超標(biāo)、影響職工健康而全部鏟除
D、投入50萬元對倉庫安裝了遠(yuǎn)紅外線探測等報警系統(tǒng)，因年末業(yè)務(wù)繁忙而擱置，計劃次年4月繼續(xù)安裝
【正確答案】ACD
【答案解析】不能僅僅依據(jù)未增加使用壽命、不影響減值準(zhǔn)備這些條件判斷能否資本化，還需要具體問題具體分析。選項AC均不符合資本化的條件；選項B提高了大樓的使用性能，可以資本化；選項D中工程尚未完工，屬于在建工程，尚不能計入固定資產(chǎn)原值。
下列各項中，屬于注冊會計師檢查固定資產(chǎn)在財務(wù)報表上披露恰當(dāng)性的有（）。
A、固定資產(chǎn)的分類、計價方法和折舊方法
B、以固定資產(chǎn)進(jìn)行抵押或擔(dān)保的類別、金額和時間
C、暫時閑置固定資產(chǎn)賬面價值及閑置原因
D、準(zhǔn)備通過債務(wù)重組取得固定資產(chǎn)的類別和價值
【正確答案】ABC
【答案解析】選項D屬于被審計單位未來可能取得的資產(chǎn)，既不須確認(rèn)計量，也無須披露。
在復(fù)核本期折舊費用的計提是否正確時，被審計單位的下列做法中不恰當(dāng)?shù)氖牵ǎ?
A、對上期已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，本期按新的賬面價值計提折舊
B、固定資產(chǎn)減值跡象在本期已經(jīng)全部消失，對原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沒有作轉(zhuǎn)回處理
C、因更新改造而停止使用的固定資產(chǎn)未停止計提折舊
D、因進(jìn)行大修理而停用的固定資產(chǎn)，照提折舊，并將計提的折舊額計入了相關(guān)的資產(chǎn)成本或是當(dāng)期損益
【正確答案】C
【答案解析】更新改造的固定資產(chǎn)在“在建工程”科目中核算，不計提折舊。
下列企業(yè)會計處理中不正確的是（）。
A、已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，無論是否交付使用，尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并計提折舊；待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，同時調(diào)整原已計提的折舊額
B、處于修理、更新改造過程而停止使用的固定資產(chǎn)，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入在建工程，停止計提折舊；不符合確認(rèn)條件的，不應(yīng)轉(zhuǎn)入在建工程，照提折舊
C、持有待售的固定資產(chǎn)，不計提折舊，也不需要進(jìn)行減值測試
D、固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出等，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除
【正確答案】A
【答案解析】已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，無論是否交付使用，尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并計提折舊；待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，原已經(jīng)計提的折舊額不需要調(diào)整。
下列有關(guān)固定資產(chǎn)審計程序的表述中，注冊會計師認(rèn)為不恰當(dāng)?shù)氖牵ǎ?
A、對已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，注冊會計師應(yīng)檢查其是否已暫估入賬并計提折舊
B、實施實地觀察審計程序時，注冊會計師可以以固定資產(chǎn)明細(xì)賬為起點進(jìn)行追查
C、注冊會計師實地觀察固定資產(chǎn)的重點應(yīng)放在當(dāng)期增加和減少的固定資產(chǎn)
D、審計固定資產(chǎn)減少的目的在于查明已減少的固定資產(chǎn)是否已做相應(yīng)的會計處理
【正確答案】C
【答案解析】本題考查的是固定資產(chǎn)的實質(zhì)性程序。
注冊會計師實地觀察固定資產(chǎn)的重點應(yīng)放在當(dāng)期增加的固定資產(chǎn)，而不應(yīng)包括減少的固定資產(chǎn)，減少的固定資產(chǎn)無法通過觀察發(fā)現(xiàn)。
下列有關(guān)固定資產(chǎn)的實質(zhì)性程序與審計目標(biāo)（或認(rèn)定）的對應(yīng)關(guān)系，錯誤的是（?。?。
A.檢查固定資產(chǎn)的所有權(quán)和控制權(quán)，主要驗證固定資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定
B.檢查本年度增加固定資產(chǎn)的計價是否正確，手續(xù)是否齊備，會計處理是否正確，主要驗證固定資產(chǎn)的計價和分?jǐn)傉J(rèn)定
C.檢查固定資產(chǎn)保險情況，復(fù)核保險范圍是否足夠，主要驗證固定資產(chǎn)的存在認(rèn)定
D.對應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的借款費用，應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合長短期借款、應(yīng)付債券或長期應(yīng)付款的審計，檢查借款費用資本化的計算方法和資本化金額，以及會計處理是否正確，主要驗證固定資產(chǎn)的計價和分?jǐn)傉J(rèn)定
【正確答案】C
【答案解析】檢查固定資產(chǎn)保險情況，復(fù)核保險范圍是否足夠，主要驗證固定資產(chǎn)的完整性認(rèn)定。由于重要的固定資產(chǎn)均需要上保險，注冊會計師檢查企業(yè)所有資產(chǎn)的保險情況，可以發(fā)現(xiàn)某些資產(chǎn)已經(jīng)上保險但是卻沒有入賬的情況，所以對于固定資產(chǎn)的完整性目標(biāo)有幫助。
