四、實(shí)質(zhì)性程序
　　實(shí)質(zhì)性程序是指用手發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序；包括對各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。
　　如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
　　【學(xué)習(xí)要求】考生應(yīng)重點(diǎn)掌握教材中“特別風(fēng)險應(yīng)對措施及結(jié)果匯總表”中的內(nèi)容。
　　【例題·多選題】下列有關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的表述正確的有()。
　　A．當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降低至可接受的水平時，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序
　　B．僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)
　　C．如果風(fēng)險評估程序未能識別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，注冊會計師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)?
　　D．注冊會計師認(rèn)為控制測試很可能不符合成本效益原則，注冊會計師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)?
　　【答案】ABCD
　　下列有關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的表述，錯誤的是（?。?
　　A.由于實(shí)質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯報，因此在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時需要權(quán)衡其成本與效益
　　B.如果擬利用以前審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性
　　C.將期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師僅需在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序
　　D.如果針對剩余期間注冊會計師可以通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，較有把握地降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，注冊會計師可以考慮在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序
　　【正確答案】C
　　【答案解析】如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
　　注冊會計師在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮（）。
　　A、控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱注冊會計師越不宜在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序
　　B、如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后可能難以獲取，注冊會計師應(yīng)考慮在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序
　　C、注冊會計師評估的某項認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險越高，注冊會計師越應(yīng)當(dāng)考慮將實(shí)質(zhì)性程序集中于期末（或接近期末）實(shí)施
　　D、對收入截止認(rèn)定、或有負(fù)債等的審查必須在期末（或接近期末）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序
　　【正確答案】ABCD
　　【答案解析】注冊會計師在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1）控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；（2）實(shí)施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性；（3）實(shí)質(zhì)性程序的目的；（4）評估的重大錯報風(fēng)險；（5）特定類別交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；（6）針對剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。
　　注冊會計師A接受委托審計甲公司2011年財務(wù)報表。在審計過程中，通過實(shí)施風(fēng)險評估程序，發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層因面臨實(shí)現(xiàn)盈利指標(biāo)的壓力而可能提前確認(rèn)營業(yè)收入，并認(rèn)為這方面的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，則在設(shè)計針對這一特別風(fēng)險的實(shí)質(zhì)性程序時，以下觀點(diǎn)正確的有（?。?
　　A、在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時，必須使用細(xì)節(jié)測試
　　B、在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時，必須使用實(shí)質(zhì)性分析程序
　　C、在實(shí)施函證程序時考慮詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款
　　D、在對銷售協(xié)議上的變動情況詢問被審計單位的非財務(wù)人員
　　【正確答案】ACD
　　【答案解析】本題考查的是實(shí)質(zhì)性程序。
　　實(shí)質(zhì)性分析程序不是審計實(shí)施階段必須使用的，尤其在應(yīng)對特別風(fēng)險時，注冊會計師可以全部實(shí)施細(xì)節(jié)測試而不實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。
　　如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮（）。
　　A、在期中實(shí)施更多的審計程序
　　B、主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)
　　C、增加擬納入審計范圍的經(jīng)營地點(diǎn)的數(shù)量
　　D、對全部項目采用詳細(xì)審計的方法
　　【正確答案】BC
　　【答案解析】控制環(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度，所以應(yīng)在期末而非期中實(shí)施更多的審計程序。除非特別風(fēng)險，注冊會計師一般不會對全部項目采用詳細(xì)審計的方法。

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