三、企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算
應(yīng)納稅所得額→收入總額→不征稅收入→免稅收入→各項扣除→以前年度虧損
【鏈接】企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)．但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。
(－)收入的確認(rèn)
企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源
取得的收入，為收入總額。
表5．3收入的分類
| 收入類型 |
具體項目 |
|
銷售貨物收入 |
企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入 |
|
勞務(wù)收入 |
企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入 |
|
轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入 |
企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)以及其他財產(chǎn)而取得的收入。 【提示】按照從財產(chǎn)受讓方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確認(rèn)收入 |
|
股息、紅利等 權(quán)益性投資收益 |
企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。 |
|
利息收入 |
企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入。 【提示】按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn) |
|
租金收入 |
企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物以及其他有形財產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。 【提示】按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn) |
|
特許權(quán)使用費(fèi)收入 |
企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入。 【提示】按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn) |
續(xù)表
| 收入類型 |
具體項目 |
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接受捐贈收入 |
企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或個人無償贈予的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。 【提示】按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn) |
|
其他收入 |
企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等 |
1．銷售貨物收入
除法律法規(guī)另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。
表5．4銷售貨物收入的確認(rèn)
| 銷售方式 |
確認(rèn)收入的時間 |
|
托收承付 |
辦妥托收手續(xù) |
|
預(yù)收款 |
發(fā)出商品 |
|
銷售商品需要安裝和檢驗 |
購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢 |
|
以支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷 |
收到代銷清單 |
|
售后回購 |
|
|
以舊換新 |
銷售的商品按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理 |
|
商業(yè)折扣 |
按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額 |
2．提供勞務(wù)收入
企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
表5．5提供勞務(wù)收入的確認(rèn)
| 稅法列舉項目 |
確認(rèn)收入的時間 |
|
安裝費(fèi) |
根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入 |
|
宣傳媒介的收費(fèi) |
在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入 |
|
軟件費(fèi) |
為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入 |
|
服務(wù)費(fèi) |
包含在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入 |
|
藝術(shù)表演、招待宴會和其他 |
在相關(guān)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項活動的．預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動．分別確認(rèn)收入 |
|
會員費(fèi)
|
申請人會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在取得該會員費(fèi)時確認(rèn)收入。申請人會或加入會員后，會員在會員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，該會員費(fèi)應(yīng)在整 |
|
特許權(quán)費(fèi) |
屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認(rèn)收入屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時確認(rèn)收入 |
|
勞務(wù)費(fèi) |
長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)收入 |
3．特殊收入的確認(rèn)
表5．6特殊收入的確認(rèn)
| 特殊收入 |
確認(rèn)收入 |
|
分期收款方式銷售貨物 |
按合同約定的收款日期確定銷售收入的實現(xiàn) |
|
委托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)， 以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者 提供其他勞務(wù)等 |
持續(xù)時間超過12個月的，按納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn) |
|
產(chǎn)品分成方式取得收入 |
企業(yè)分得產(chǎn)品時以產(chǎn)品的公允價值確認(rèn)收入 |
|
發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助等用途 |
視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù) |
(二)不征稅收入和免稅收入
表5．7不征稅收入和免稅收入
| 收入類別 |
具體項目 |
|
|
財政撥款 |
|
不征稅收入 |
依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金 |
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國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入 | |
|
|
國債利息收入 |
|
符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益 | |
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免稅收入 |
在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益 |
|
符合條件的非營利組織的收入 |
【例題4·多選題】下列各項中，屬于企業(yè)所得稅規(guī)定的免稅收入的有（ ?。?。
A．符合條件的非營利組織的收入
B．符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益
C．財政撥款
D．國債轉(zhuǎn)讓收益
【答案】AB
【解析】本題考核免稅收入的范圍。選項C財政撥款，是不負(fù)有納稅義務(wù)的不征稅收入，而非免稅收入。選項D屬于征稅收入。
(三)稅前扣除項目
1．成本
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)可以稅前扣除。
2．費(fèi)用
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。
3．稅金
納稅人按照規(guī)定繳納的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、關(guān)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、教育費(fèi)附加等產(chǎn)品銷售稅金及附加，可以在稅前扣除。
【提示】企業(yè)繳納的增值稅屬于價外稅，不得扣除。
4．損失
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失．可以稅前扣除。
(1)企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。
(2)企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。
5．其他支出
(1)借款費(fèi)用。
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。
【鏈接】企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，按規(guī)定扣除。
(2)利息支出。
?、俜墙鹑谄髽I(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，準(zhǔn)予扣除；
②非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
(3)匯兌損失。
除已經(jīng)計人有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。
(4)財產(chǎn)保險。
企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照有關(guān)規(guī)定繳納的保險費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。
(5)專項資金。
企業(yè)依照有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，準(zhǔn)予扣除。
【提示】上述專項資金提取后改變用途的，
不得扣除。
(6)勞保支出。
企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。
(7)手續(xù)費(fèi)及傭金支出。
企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過以下規(guī)定計算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，不得扣除。
?、俦ｋU企業(yè)：財產(chǎn)保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15％計算限額；人身保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10％計算限額；
?、谄渌髽I(yè)：按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5％計算限額。
(四)扣除標(biāo)準(zhǔn)
表5．8扣除標(biāo)準(zhǔn)
| 項目 |
內(nèi)容 |
|
工資、薪金支出 |
企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除 |
|
職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi) |
(1)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除； |
|
社會保險費(fèi)
|
(1)企業(yè)依照規(guī)定為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等基本社會保險費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除； |
|
公益性捐贈 |
企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除 |
|
業(yè)務(wù)招待費(fèi) |
企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰ |
續(xù)表
| 項目 |
內(nèi)容 |
|
廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) |
企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入1 5％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除 |
|
租賃費(fèi) |
(1)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除； |
|
有關(guān)資產(chǎn)的費(fèi)用 |
企業(yè)轉(zhuǎn)讓各類固定資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用，允許扣除。企業(yè)按規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費(fèi)，準(zhǔn)予扣除 |
|
總機(jī)構(gòu)分?jǐn)偟馁M(fèi)用 |
非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所，就其中國境外總機(jī)構(gòu)發(fā)生的與該機(jī)構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費(fèi)用，能夠提供總機(jī)構(gòu)出具的費(fèi)用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件．并合理分?jǐn)偟?，?zhǔn)予扣除 |
|
資產(chǎn)損失 |
企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失，由其提供清查盤存資料經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后．準(zhǔn)予扣除。企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進(jìn)項稅金．應(yīng)視同企業(yè)財產(chǎn)損失．準(zhǔn)予與存貨損失－起在所得稅前按規(guī)定扣除 |
(五)不得扣除項目
表5．9不得扣除項目
| 不得扣除項目 |
注釋 |
|
向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項 |
|
|
企業(yè)所得稅稅款 |
|
|
稅收滯納金 |
|
|
罰金、罰款和被沒收財物的損失 |
不包括納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金以及訴訟費(fèi)等 |
|
超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的捐贈支出 |
年度會計利潤12％以外的公益性捐贈支出 |
|
贊助支出 |
指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出 |
|
未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出 |
指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出 |
|
企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息．不得扣除 |
|
|
與取得收入無關(guān)的其他支出 |
|
【例題5·多選題】下列項目，在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得時；位子扣除的有（ ）。
A．企業(yè)發(fā)生的訴訟費(fèi)用
B．增值稅
C．交通罰款
D．企業(yè)為投資者支付低于標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險
【答案】AD
【解析】本題考核企業(yè)所得稅允許扣除項目的規(guī)定。增值稅不得在所得稅前扣除．交通罰款屬于行政罰款．不可以稅前扣除。
【例題6·單選題】某居民企業(yè)2013年會計利潤為150萬元，實際支出的工資、薪金總額為150萬元，本期福利費(fèi)發(fā)生額30萬元，撥繳的工會經(jīng)費(fèi)3萬元，已經(jīng)取得工會拔繳收據(jù)，實際發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)4．50萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素，該企業(yè)2013年的應(yīng)納稅所得額為（ ）萬元。
A．0
B．157．75
C．159．75
D．185．50
【答案】C
【解析】本題考核的是企業(yè)所得稅中三項經(jīng)費(fèi)扣除限額的計算。福利費(fèi)扣除限額為150×14％＝21(萬元)，實際發(fā)生30萬元，準(zhǔn)予扣除21萬元；工會經(jīng)費(fèi)扣除限額＝150×2％＝3(萬元)，實際發(fā)生3萬元，可以據(jù)實扣除；職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額＝150×2．5％＝3．75(萬元)，實際發(fā)生4．50萬元，準(zhǔn)予扣除3．75萬元。應(yīng)納稅所得額＝150 ＋(30—21)＋(4．50—3．75)＝159．75(萬元)。
(六)虧損彌補(bǔ)
企業(yè)某－納稅年度發(fā)生的虧損可以用下－年度的所得彌補(bǔ)，下－年度的所得不足以彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長不得超過5年。
【鏈接】企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。
(七)非居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額
在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，其取得的來源于中國境內(nèi)的所得，按照下列方法計算其應(yīng)納稅所得額：
1．股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；
2．轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；
3．其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。
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