重點(diǎn)、難點(diǎn)講解及典型例題
一、長期股權(quán)投資的分類、核算方法及核算方法的適用范圍圈
對(duì)于準(zhǔn)備長期持有的股權(quán)投資，按照投資企業(yè)對(duì)被投資方財(cái)務(wù)、經(jīng)營政策影響力的逐漸增強(qiáng)，其分類與相應(yīng)核算方法如下圖所示：
【鏈接】投資企業(yè)對(duì)子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)調(diào)整為權(quán)益法。
二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量
(一)同一控制下的企業(yè)合并掌握重點(diǎn)[★2011年單選題】
【提示】同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理是近年來客觀題考核的重要考點(diǎn)。
【例題1·單選題】甲公司與A公司屬于同一集團(tuán)下的兩公司，2011年1月1日，甲公司以發(fā)行普通股票1000萬股(股票面值為每股1元，公允價(jià)值為每股5元)作為合并對(duì)價(jià)，取得A公司70％的普通股權(quán)，并準(zhǔn)備長期持有。2011年1月1日A公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為8000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7500萬元。甲公司取得該項(xiàng)長期股權(quán)投資的初始投資成本為（ ?。┤f元。
A．5000
B．5250
C．5600
D．1000
【答案】C
【解析】同一控制下通過企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，所以本題中長期股權(quán)投資初始投資成本=8000×70％=5600(萬元)。
(二)非同一控制下的企業(yè)合并掌握重點(diǎn)
【提示1】通過多次交換交易，分步取得股權(quán)形成企業(yè)合并的，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上：
增資后的初始投資成本=原股權(quán)投資賬面價(jià)值+購買日新增投資成本購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
【提示2】同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的異同，見下表：
【例題2·單選題】2012年1月1日，甲公司完成了一項(xiàng)收購業(yè)務(wù)，取得乙公司80％的股權(quán)，乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5500萬元，公允價(jià)值為6000萬元，甲公司為收購股權(quán)付出一棟辦公樓和一項(xiàng)債券投資，當(dāng)日辦公樓的原值為5000萬元，累計(jì)折舊1000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為4500萬元，債券投資作為交易性金融資產(chǎn)核算，賬面價(jià)值為450萬元(分別是成本300萬元，公允價(jià)值變動(dòng)150萬元)，公允價(jià)值為600萬元，假設(shè)甲、乙公司之前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，則甲公司該項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)當(dāng)期損益的影響為（ ）萬元。
A．0
B．500
C．650
D．800
【答案】C
【解析】該業(yè)務(wù)對(duì)甲公司當(dāng)期損益的影響即為固定資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)的處置損益，所以，損益影響金額=4500-(5000-1000)+600-450=650(萬元)。
三、非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量掌握初始投資成本的計(jì)量原則：付出資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值加上支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。
【例題3·單選題】甲公司2012年1月1日從乙公司購入其持有的B公司(非上市公司)10％的股份，取得投資后，對(duì)B公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司以銀行存款支付買價(jià)520萬元，同時(shí)支付手續(xù)費(fèi)等必要支出5萬元。B公司2012年1月1日的所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為5000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5500萬元。則甲公司應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本為（ ?。┤f元。
A．520
B．525
C．500
D．550
【答案】B
【解析】甲公司應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本=520+5=525(萬元)。
四、長期股權(quán)投資的成本法核算掌握成本法的適用范圍見本章重難點(diǎn)講解一。
成本法的會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)如下圖所示：
五、長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算掌握重點(diǎn)
(一)權(quán)益法的特點(diǎn)及適用范圍
權(quán)益法的基本特點(diǎn)：長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)而調(diào)整。
權(quán)益法的適用范圍見本章重難點(diǎn)講解一。
(二)權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理
1．取得投資時(shí)(“長期股權(quán)投資——成本”的確認(rèn)]
2．被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益及分配現(xiàn)金股利時(shí)
(1)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生虧損時(shí)
上表中的被投資單位凈利潤或凈虧損，是經(jīng)過如下調(diào)整后的金額(不考慮所得稅因素)：
注：①上表中“固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))”一項(xiàng)，對(duì)于“順、逆流交易”來說，是指一方將存貨或固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))銷售給另一方，另一方將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)使用；
?、谏媳砉綖橐话愎?，做題時(shí)需要靈活運(yùn)用。
【提示】投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
【例題4·單選題】甲公司2014年1月1日，取得乙公司30％的股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。
2014年8月10日，乙公司出售一批商品給甲公司，商品成本為600萬元，售價(jià)為800萬元，甲公司購入商品后作為存貨管理。截至2014年年末，該批存貨已對(duì)外出售20％。乙公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤1200萬元。假定取得投資時(shí)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，不考慮所得稅等因素，則甲公司2014年底應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（ ?。┤f元。
A．300
B．312
C．348
D．360
【答案】B
【解析】乙公司調(diào)整后的凈利潤=1200-(800-600)×(1-20％)=1040(萬元)，甲公司應(yīng)確認(rèn)的
投資收益=1040×30％=312(萬元)。
(2)被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí)
3．被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)基本會(huì)計(jì)分錄：
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積(持股比例×被投資方除凈損益外所有者權(quán)益其他變動(dòng)金額)
或做相反分錄。
【鏈接】被投資單位“資本公積——其他資本公積”變動(dòng)的常見情況：
①可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積；
?、诖尕浕蜃杂梅康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)，貸方差額形成的資本公積等。
六、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換掌握
(一)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
【例題5·計(jì)算題】A公司于2011年1月取得B公司10％的股權(quán)，成本為600萬元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬元(公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響，A公司對(duì)其采用成本法核算。
2012年1月1日，A公司又取得B公司15％的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬元。取得該部分股權(quán)后，A公司能夠派人參與8公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，將該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為按權(quán)益法核算。假定A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積；A公司在取得對(duì)B公司10％股權(quán)后至新增投資當(dāng)期期初，B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。
要求：
(1)如果A公司2012年1月1日取得B公司15％的股權(quán)支付的價(jià)款為1100萬元，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
(2)如果A公司2012年1月1日取得B公司15％的股權(quán)支付的價(jià)款為1240萬元，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。(答案以萬元為單位)
【答案】
(1)①確認(rèn)新增投資：
借：長期股權(quán)投資1100
貸：銀行存款1100
?、跈?quán)益法綜合調(diào)整兩次投資入賬價(jià)值：
原10％股權(quán)投資的成本500萬元小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600(6000×l0％)萬元，其差額l00萬元屬于原投資時(shí)的負(fù)商譽(yù)；新增投資成本1100萬元小于增資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1200(8000×15％)萬元，其差額100萬元屬于新增投資時(shí)產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)；二者綜合考慮，形成負(fù)商譽(yù)200萬元，應(yīng)該調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整留存收益與當(dāng)期損益。調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資200
貸：盈余公積10
利潤分配——未分配利潤90
營業(yè)外收入100
③對(duì)于原投資時(shí)至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分200[(8000-6000)×10％]萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分為60(600×10％)萬元，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)140萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資200
貸：資本公積——其他資本公積 140
盈余公積6
利潤分配——未分配利潤54
(2)①確認(rèn)新增投資：
借：長期股權(quán)投資1240
貸：銀行存款1240
?、诰C合考慮兩次投資的正負(fù)商譽(yù)，調(diào)整長期股權(quán)投資：
新取得股權(quán)的初始投資成本l240萬元大于取得該投資時(shí)按比例應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額l200(8000×15％)萬元，其差額40萬元為正商譽(yù)；原10％股權(quán)的成本500萬元小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600(6000X 10％)萬元，差額100萬元為負(fù)商譽(yù)，兩者綜合考慮，形成負(fù)商譽(yù)60萬元，調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益。調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資60
貸：盈余公積6
利潤分配——未分配利潤54
?、蹖?duì)于在原投資時(shí)至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，處理同答案(1)③，此處不再贅述。
(二)權(quán)益法及其他轉(zhuǎn)為成本法
七、長期股權(quán)投資減值和處置熟悉
【提示】對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，在企業(yè)(母公司)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：
在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于處置的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益(即投資收益)；同時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定處理。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理，見本書第二十章的相關(guān)內(nèi)容。
八、共同控制資產(chǎn)及共同控制經(jīng)營的核算
233網(wǎng)校編輯推薦：
2014年全國中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試教材大綱變化詳解
2014年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》各章關(guān)鍵考點(diǎn)預(yù)習(xí)匯總
233網(wǎng)校講師獨(dú)家解讀2014年中級(jí)會(huì)計(jì)師報(bào)考及備考策略點(diǎn)撥
