考點三：條款和條件的修改
　　通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。例如，股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量。此外，為取得更佳的激勵效果，有關(guān)法規(guī)也允許企業(yè)依據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，調(diào)整行權(quán)價格和股票期權(quán)數(shù)量，但應(yīng)當(dāng)由董事會做出決議并經(jīng)股東大會審議批準。
　　在會計上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)服務(wù)。
　　背景資料：2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告：由于整體經(jīng)濟形勢及行業(yè)發(fā)展等因素的影響，多數(shù)上市公司2011年業(yè)績增速放緩，部分實施股權(quán)激勵計劃的公司2011年財務(wù)指標未能達到可行權(quán)條件，一些公司甚至由于對未來業(yè)績預(yù)期的變化而取消了股權(quán)激勵計劃。
　　（一）條款和條件的有利修改
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況，確認導(dǎo)致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：
　　1.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價值之間的差額。
　?。?）如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。
　　【例題·★】A公司為一上市公司。2011年1月1日，公司向其20名管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，這些職員從2011年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元每股購買10萬股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為15元。
　　『正確答案』
　　①2011年末有2名職員離開A公司，A公司估計未來有2名職員離開；
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800【（20－2－2）×10×15×1/3】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 　　　　　　　　　　800
　?、?012年末又有1名職員離開公司，公司估計未來沒有人員離開公司。假定公司2012年12月31日修改授予日的公允價值為18元。
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 240【（20－2－1－0）×10×18×2/3－800】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　　1 240
　?。?）如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認權(quán)益工具公允價值的增加。
　　2.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。
　　如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確定修改日至增加的權(quán)益工具可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括增加的權(quán)益工具的公允價值。
　　【例題·計算分析題】接【例題·★】，2011年1月1日，公司向其20名管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，公司授予日的公允價值為15元，其他資料同上。
　　『正確答案』
　?、?011年末，資料同上。
　　借：管理費用　　 　　　　　　　　　800
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 　　800
　?、?012年末，資料同上。假定公司2012年12月31日將授予日的公允價值15元修改為18元，同時由原授予10萬股股票期權(quán)修改為16萬股。
　　借：管理費用 　　　　　　　　　　　2 464【（20－2－1－0）×16×18×2/3－800】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　2 464
　　3.如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。
　　【例題·計算分析題】接【例題·★】。
　　『正確答案』
　?、?011年末，資料同上。
　　借：管理費用　　 　　　　　　　　800
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 　800
　　②2012年末，資料同上。假定公司2012年12月31日將連續(xù)服務(wù)3年修改為2年。
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　1 750【（20－2－1）×10×15×2/2－800】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　1 750
　?。ǘl款和條件的不利修改
　　如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對取得的服務(wù)進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。具體包括以下幾種情況：
　　1.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價值的減少。
　　【例題·計算分析題】接【例題·★】
　　『正確答案』
　?、?011年末，資料同上。
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　800
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 　800
　?、?012年末，資料同上。假定公司將授予日的公允價值15元修改為10元。
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　900【（20－2－1－0）×10×15×2/3－800】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　900
　　2.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進行處理。
　　【例題·計算分析題】接【例題·★】
　　『正確答案』
　?、?2011年末，資料同上。
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　800
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　 　800
　　②2012年末，資料同上。由原授予10萬股股票期權(quán)修改為5萬股。同時以現(xiàn)金補償尚未離職的管理人員1 300萬元。
　　其中的5萬股正常確認成本費用：
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　450【（20－2－1－0）×5×15×2/3－400】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　450
　　減少的5萬股作為加速可行權(quán)處理，確認剩余等待期內(nèi)的全部費用：
　　借：管理費用 　　　　　　　　　　　　875【（20－2－1－0）×5×15×2/2－400】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　875
　　在取消時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期損益。
　　借：資本公積——其他資本公積　　 　　1 275（400＋875）
　　　　管理費用　　　　　　　　　　　　 25
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　1 300
　　3.如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。
　?。ㄈ┤∠蚪Y(jié)算
　　如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)：
　　1.將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額。
　　提示：財政部關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)2012年年報工作的通知，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實行股權(quán)激勵的，不得隨意變更股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，并應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益性工具的（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速可行權(quán)處理，即視同剩余等待期內(nèi)的股份支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件，在取消所授予工具的當(dāng)期確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的所有費用。
　　2.在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期損益。
　　【例題·計算分析題】經(jīng)股東會批準，甲公司2011年1月1日實施股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向100名管理人員每人授予1萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，行權(quán)條件為甲公司2011年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長6%，截止2012年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率為7%，截止2013年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率為8%；從達到上述業(yè)績條件的當(dāng)年末起，每持有1份現(xiàn)金股票增值權(quán)可以根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，行權(quán)期為3年。具體資料如下：
　　（1）甲公司2011年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長5%，本年度有1名管理人員離職。該年末，甲公司預(yù)計截止2012年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率將達到7%，未來1年將有3名管理人員離職。每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價值如下：2011年1月1日為9元；2011年12月31日為10元。
　　『正確答案』
　　2011年可行權(quán)條件為凈利潤較前1年增長6%，實際為5%，沒有達到可行權(quán)條件，但預(yù)計2012年將達到7%。
　　2011年末應(yīng)付職工薪酬余額＝（100－1－3）×10×1×1/2 ＝480（萬元）
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　480
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　480
　?。?）2012年度，甲公司有5名管理人員離職，實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長7%。該年末，甲公司預(yù)計截止2013年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率將達到10%，未來1年將有8名管理人員離職。2012年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價值為12元；
　　『正確答案』
　　2012年度可行權(quán)條件為7%，實際為（5%＋7%）/2＝6%,沒有達到可行權(quán)條件，但預(yù)計2013年將達到10%。
　　2012年末應(yīng)付職工薪酬余額＝（100－1－5－8）×12×1×2/3＝688（萬元）
　　同時確認管理費用208（688－480）萬元。相關(guān)會計分錄為：
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　208
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　 　　 　　208
　?。?）2013年4月20日，甲公司經(jīng)股東會批準取消原授予管理人員的股權(quán)激勵計劃，同時以現(xiàn)金補償原授予現(xiàn)金股票增值權(quán)且尚未離職的甲公司管理人員1 300萬元。2013年初至取消股權(quán)激勵計劃前，甲公司有2名管理人員離職。2013年4月20日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價值為11元。
　　『正確答案』
　　2013年4月20日因股權(quán)激勵計劃取消應(yīng)確認的應(yīng)付職工薪酬余額＝（100－1－5－2）×11×1×3/3＝ 1 012（萬元），同時確認管理費用324（1 012－688）萬元。
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　324
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　324
　　以現(xiàn)金補償1 300萬元高于該權(quán)益工具在回購日公允價值1 012的部分，應(yīng)該計入當(dāng)期費用（管理費用）相關(guān)會計分錄為：
　　借：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　1 012
　　　　管理費用　　　　　　　　　　　288
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　1 300
　　【例題·單選題】（2011年考題）對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后相關(guān)負債公允價值發(fā)生變動的，其變動金額應(yīng)在資產(chǎn)負債日計入財務(wù)報表的項目是（?。?BR>　　A.資本公積
　　B.管理費用
　　C.營業(yè)外支出
　　D.公允價值變動收益
　　『正確答案』D
　　『答案解析』以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后企業(yè)不再確認相關(guān)成本費用，負債的公允價值變動是計入公允價值變動損益的，反映在利潤表“公允價值變動收益”項目。
　　【例題·判斷題】（2011年考題）公司回購股份形成庫存股用于職工股權(quán)激勵的，在職工行權(quán)購買本公司的股份時，所收款項和等待期內(nèi)根據(jù)職工提供服務(wù)所確認的相關(guān)資本公積的累計金額之和，與交付給職工庫存股成本的差額，應(yīng)計入營業(yè)外收支。（　）
　　『正確答案』×
　　『答案解析』差額計入資本公積——股本溢價。
　　【例題·單選題】（2010年考題）下列關(guān)于股份支付會計處理的表述中，不正確的是（　）。
　　A.股份支付的確認和計量，應(yīng)以符合相關(guān)法規(guī)要求、完整有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)
　　B.對以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)按所授予權(quán)益工具在授予日的公允價值計量
　　C.對以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)權(quán)益的公允價值變動計入當(dāng)期損益
　　D.對以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價值進行調(diào)整
　　『正確答案』D
　　『答案解析』以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以該權(quán)益工具在授予日的公允價值計量，在可行權(quán)日之后不需要將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價值進行調(diào)整。
　　【例題·判斷題】（2010年考題）對以權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，無論是否立即可行權(quán)，在授權(quán)日均不需要進行會計處理。（?。?BR>　　『正確答案』×
　　『答案解析』立即可行權(quán)的股份支付在授予日進行會計處理。

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