考點四：可供出售金融資產(chǎn)
?。ㄒ唬┫嚓P(guān)規(guī)定
1.劃分的條件
對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。
?。?）如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。
?。?）限售股權(quán)的分類
?、倨髽I(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
?、谄髽I(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按金融工具確認和計量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
【思考問題】A公司下列經(jīng)濟業(yè)務(wù)如何劃分？
| 業(yè)務(wù) |
金融資產(chǎn)或長期股權(quán)投資 | |
|
A公司在二級市場購入股票，對被投資企業(yè)無控制、無共同控制、無重大影響 |
①準(zhǔn)備近期出售 |
交易性金融資產(chǎn) |
|
②不準(zhǔn)備近期出售 |
可供出售金融資產(chǎn) | |
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③屬于限售股權(quán) |
可供出售金融資產(chǎn) | |
|
A公司購入股權(quán) |
④對被投資企業(yè)無控制、無共同控制、無重大影響，公允價值不能可靠計量 |
長期股權(quán)投資 |
|
⑤對被投資具有控制 |
長期股權(quán)投資 | |
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⑥對被投資具有共同控制或重大影響 |
長期股權(quán)投資 | |
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A公司在二級市場購入公司債券 |
⑦準(zhǔn)備近期出售 |
交易性金融資產(chǎn) |
|
⑧不準(zhǔn)備近期出售但也不準(zhǔn)備持有至到期 |
可供出售金融資產(chǎn) | |
|
⑨準(zhǔn)備持有至到期且A公司有充裕的現(xiàn)金 |
持有至到期投資 | |
可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價值計量，注意問題：相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認金額。企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨確認為應(yīng)收項目進行處理。
【例題·單選題】（2010年考題）下列各項中，不應(yīng)計入相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債初始入賬價值的是（?。?BR> A.發(fā)行長期債券發(fā)生的交易費用
B.取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用
C.取得持有至到期投資發(fā)生的交易費用
D.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用
『正確答案』B
『答案解析』交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用應(yīng)計入投資收益，其他幾項涉及的相關(guān)交易費用皆計入其初始入賬價值。
3.后續(xù)計量
?。ǘ┚唧w會計核算
1.企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)
?。?）如果為股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 【應(yīng)按其公允價值＋交易費用】
應(yīng)收股利 【按支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利】
貸：銀行存款 【按實際支付的金額】
（2）如果為債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 【按債券的面值】
應(yīng)收利息【支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 【按差額】
貸：銀行存款 【按實際支付的金額】
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 【按差額】
2.資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)為債券
（1）可供出售金融債券為分期付息，一次還本債券投資
借：應(yīng)收利息 【面值×票面利率】
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 【按其差額】
貸：投資收益【期初攤余成本×實際利率】
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 【按其差額】
?。?）可供出售金融債券為一次還本付息債券投資的
將上述“應(yīng)收利息”替換為“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”
3.可供出售金融資產(chǎn)為股票，宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
4.資產(chǎn)負債表日，調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面余額
?。?）可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
?。?）公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄
5.出售可供出售金融資產(chǎn)
借：銀行存款【應(yīng)按實際收到的金額】
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：資本公積－－其他資本公積【轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額】
貸：投資收益
【例題·計算題】A公司為非上市公司，按年對外提供財務(wù)報告，有關(guān)股票投資業(yè)務(wù)如下，所得稅稅率為25%。
?。?）2011年7月10日，A公司購買B公司發(fā)行的股票300萬股，成交價為14.7元，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.2元，另付交易費用10萬元，占B公司表決權(quán)資本的5%。
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) |
劃分交易性金融資產(chǎn) |
|
初始確認成本＝300×（14.7－0.2）＋10＝4 360 （萬元） |
初始確認成本＝300×（14.7－0.2）＝4 350（萬元） |
?。?）2011年7月20日，收到上述現(xiàn)金股利；
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) |
劃分交易性金融資產(chǎn) |
|
借：銀行存款 10 |
借：銀行存款 10 |
?。?）2011年12月31日,該股票每股市價為15元；
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) |
劃分交易性金融資產(chǎn) |
|
公允價值變動＝300×15－4 360＝140（萬元） |
公允價值變動＝300×15－4 350＝150（萬元） |
|
2011年可供出售金融資產(chǎn)列示金額＝300×15＝ 4 500（萬元） |
2011年交易性金融資產(chǎn)列示金額＝300×15＝ 4 500（萬元） |
?。?）2012年4月3日, B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.3元，4月30日,收到現(xiàn)金股利。
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) |
劃分交易性金融資產(chǎn) |
|
借：應(yīng)收股利 90（300×0.3） |
借：應(yīng)收股利 90 |
思考：股票或股權(quán)投資的現(xiàn)金股權(quán)的會計處理橫向總結(jié)。
?。?）2012年12月31日,該股票每股市價為13元,A公司預(yù)計股票價格下跌是暫時的；
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) |
劃分交易性金融資產(chǎn) |
|
公允價值變動＝300×（13－15）＝－600（萬元） |
公允價值變動＝300×（13－15）＝－600（萬元） |
|
2012年可供出售金融資產(chǎn)列示金額＝300×13＝ 3 900（萬元） |
2012年交易性金融資產(chǎn)列示金額＝300×13＝ 3 900（萬元） |
?。?）2013年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售價格為每股市價為17元，另支付交易費用12萬元。
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產(chǎn) |
劃分交易性金融資產(chǎn) |
|
成本＝4 360（萬元） |
成本＝4 350（萬元） |
可供出售金融資產(chǎn)快速計算
處置時影響投資收益＝公允價值5 088－初始成本4 360＝728（萬元）
處置時影響營業(yè)利潤＝公允價值5 088－賬面價值3 900-資本公積460=728 （萬元）
持有期間累計確認的營業(yè)利潤=現(xiàn)金股利90+處置時影響營業(yè)利潤728=818（萬元）
【例題·計算題】甲公司2012年1月2日購買了一項當(dāng)日發(fā)行的3年期公司債券，債券的面值為1 000萬元，實際支付價款1 100萬元，另支付交易費用11萬元，次年1月5日按票面利率8%支付利息。該債券在2015年1月5日兌付（不能提前兌付）本金及最后一期利息。甲公司年末計提利息,實際利率為4%。
?。?）2012年1月2日購入債券
『正確答案』
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) |
劃分為持有至到期投資 |
|
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000 |
借：持有至到期投資——成本 1000 |
（2）2012年12月31日公允價值為1 100萬元。（收到利息的分錄略）
『正確答案』
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) |
劃分為持有至到期投資 |
|
應(yīng)收利息＝1 000×8%＝80（萬元） | |
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借：應(yīng)收利息 80 |
借：應(yīng)收利息 80 |
|
公允價值變動＝1 100－（1 111-35.56）＝24.56 （萬元） |
按照攤余成本進行后續(xù)計量，不需要編制分錄。 |
|
①2012年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本＝1 111-35.56＝1 075.44（萬元） |
①2012年末持有至到期投資的攤余成本＝1 111－35.56＝1 075.44（萬元） |
（3）2013年12月31日公允價值為1 130萬元。
『正確答案』
| 劃分為可供出售金融資產(chǎn) |
劃分為持有至到期投資 |
|
應(yīng)收利息＝1 000×8%＝80（萬元） | |
|
借：應(yīng)收利息 80 |
借：應(yīng)收利息 80 |
|
公允價值變動＝1 130－（1 100-36.98）＝66.98（萬元） |
按照攤余成本進行后續(xù)計量，不需要編制分錄。 |
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①2013年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本=1 075.44－36.98＝1 038.46（萬元） |
①2013年末持有至到期投資攤余成本＝1 075.44－36.98＝1 038.46（萬元） |
?。?）2014年6月8日
在二級市場購入庚 甲公司通過二級市場出售全部債券，取得價款1 050萬元。（在此只針對可供出售金融資產(chǎn)進行講解）
『正確答案』
①“成本”＝1 000（萬元）
?、凇袄⒄{(diào)整”＝（1）111-（2）35.56-（3）36.98＝38.46（萬元）
?、邸肮蕛r值變動”＝（2）24.56＋（3）66.98＝91.54（萬元）
④會計處理
借：銀行存款 1 050
投資收益 80
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000
——利息調(diào)整 38.46
——公允價值變動 91.54
借：資本公積——其他資本公積 91.54
貸：投資收益 91.54
快速計算:
處置影響的投資收益=公允價值1 050-賬面價值1 130+資本公積91.54=11.54（萬元）
【例題·單選題】（2008年考題）甲公司2007年12月25日支付價款2 040萬元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利60萬元）取得一項股權(quán)投資，另支付交易費用10萬元，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月28日，收到現(xiàn)金股利60萬元。2007年12月31日，該項股權(quán)投資的公允價值為2 105萬元。假定不考慮所得稅等其他因素。甲公司2007年因該項股權(quán)投資應(yīng)直接計入資本公積的金額為（?。┤f元。
A.55
B.65
C.115
D.125
『正確答案』C
『答案解析』甲公司2007年因該項股權(quán)投資應(yīng)直接計入資本公積的金額＝公允價值2 105－成本（2 040－60＋10）＝115（萬元）。本題分錄為：
2007年12月25日
借：可供出售金融資產(chǎn)－－成本 1 990（2 040－60＋10）
應(yīng)收股利 60
貸：銀行存款 2 050（2 040＋10）
2007年12月28日
借：銀行存款 60
貸：應(yīng)收股利 60
2007年12月31日
借：可供出售金融資產(chǎn)－－公允價值變動 115（2 105－1 990）
貸：資本公積－－其他資本公積 115
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