持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理

持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實(shí)際利率的計(jì)算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認(rèn)以及將其處置時(shí)損益的處理。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

1.投資時(shí)(初始計(jì)量)

企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資—成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。

2.期末計(jì)算利息(后續(xù)計(jì)量)

(1)持有至到期投資應(yīng)當(dāng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。通俗地說，就是計(jì)算二個(gè)利息：

①應(yīng)收利息＝持有至到期投資面值×票面利率×期限

②利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實(shí)際利率×期限

(2)金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

①扣除已收回的本金；

②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；

③扣除已發(fā)生的減值損失。

(3)實(shí)際利率

實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。

金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

(4)賬務(wù)處理

①資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。

②持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。

【例3】溢價(jià)購入債券作為持有至到期投資

甲公司2007年1月2日購入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10%，甲公司實(shí)際支付106萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

(1)2007年1月初購入時(shí)

借：持有至到期投資——成本100 (即面值)

　　　　　　　　——利息調(diào)整6 (即溢價(jià))

　　貸：銀行存款 106

(2)2007年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入

①應(yīng)收利息＝票面金額100萬元×票面利率10%×期限＝10萬元

②利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實(shí)際利率×期限

a.先計(jì)算該債券的實(shí)際利率 r＝7.6889%。計(jì)算過程如下：

本＋息的現(xiàn)值＝10÷(1＋r) ＋ 10÷(1＋r)2＋110÷(1＋r)3＝106

當(dāng)r＝8%時(shí)：

10÷(1＋8%) ＋ 10÷(1＋8%)2＋110÷(1＋8%)3＝9.2593＋8.5734 ＋87.3215＝105.1542(萬元)

當(dāng)r＝7%時(shí)：

10÷(1＋7%) ＋ 10÷(1＋7%)2＋110÷(1＋7%)3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 (萬元)

(r －8%)÷(7%－8%)＝(106－105.1542)÷(107.873－105.1542)

r＝(106－105.1542)÷(107.873－105.1542)×(7%－8%)＋8%

＝0.8458÷2.7188×(－1%)＋8%

＝0.3111×(－1%)＋8%

＝8%－0.3111%＝7.6889%

b.再計(jì)算各年利息收入

項(xiàng)目

應(yīng)收利息

利息收入

溢價(jià)攤銷

（還本）

本金（攤余成本）

①=面值×票面利率

②=上一期④×實(shí)際利率

③=①-②

④=上一期④

③

【例4】2007年7月l日，甲公司從二級市場平價(jià)(不考慮交易費(fèi)用)購入一批債券，面值1000萬元，剩余期限3年，劃分為持有至到期投資。2008年7月1日，由于資金短缺，甲公司決定將該批債券的10%出售。當(dāng)日，該批債券整體的公允價(jià)值和攤余成本分別為1100萬元和1000萬元。 假定出售債券時(shí)不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素，甲公司出售該債券時(shí)賬務(wù)處理如下(金額單位：萬元)：

(1)2008年7月1日，出售債券

借：銀行存款(1100×10%) 110

　　貸：持有至到期投資(1000×10%) 100

投資收益 10

(2)2008年7月1日，將剩余部分重分類

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(1100×90%)990

　　貸：持有至到期投資 900

資本公積——其他資本公積 90

(2)出售

出售持有至到期投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資—成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

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