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    免稅合并與應(yīng)稅合并形成的商譽(yù)所得稅問(wèn)題

    來(lái)源:233網(wǎng)校 2012年9月11日
     (一)免稅合并形成的商譽(yù)
      稅法不認(rèn)可免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù),即商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0,商譽(yù)賬面價(jià)值則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,但會(huì)計(jì)上不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。原因有二:
      第一,若確認(rèn),則產(chǎn)生新的遞延所得稅負(fù)債,進(jìn)而改變商譽(yù)賬面價(jià)值的計(jì)算結(jié)果(增加),商譽(yù)賬面價(jià)值增加后,又產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債,從而二者無(wú)限循環(huán);
      第二,由于確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,導(dǎo)致商譽(yù)賬面價(jià)值增加,影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。
      ☆補(bǔ)充:企業(yè)合并的所得稅處理
      稅法與會(huì)計(jì)對(duì)合并相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量口徑不同。
     ?。?)一般情形(應(yīng)稅合并)
      一般情況下,被合并方應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關(guān)資產(chǎn),按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值(即公允價(jià)值)確定計(jì)稅成本。
      比如,A公司兼并沒(méi)有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的B公司,雙方所得稅率均為25%,兼并日,B公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元,公允價(jià)值為3000萬(wàn)元,那么,企業(yè)合并時(shí),B公司需要交納所得稅500(2000×25%)萬(wàn)元。A公司取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)后,按照公允價(jià)值3000萬(wàn)元入賬,計(jì)稅基礎(chǔ)也是3000萬(wàn),不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
      (2)免稅合并的情形
      稅法規(guī)定,企業(yè)合并時(shí),股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的情形下,被并方免交所得稅,這就是所謂的免稅合并。比如,A公司為兼并B公司,支付合并對(duì)價(jià)5100萬(wàn)元,其中,100萬(wàn)元為現(xiàn)金,其余對(duì)價(jià)5000萬(wàn)元是A公司股票1000萬(wàn)股的公允價(jià)值,A公司股票面值為每股1元,那么:股權(quán)支付額5000萬(wàn)元/交易支付總額5100萬(wàn)元=98%>85%,該合并為免稅合并。
      免稅合并的所得稅處理
      被合并方可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計(jì)算繳納所得稅。被合并方的全部納稅事項(xiàng)由合并方承擔(dān),以前年度未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損,可由合并方用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并方資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。合并方接受被合并方全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本,須以被合并方原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
      接前例,假如A公司兼并B公司屬于免稅合并,那么,兼并日,對(duì)于B公司那項(xiàng)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元、公允價(jià)值為3000萬(wàn)元的固定資產(chǎn),B公司無(wú)需交納所得稅。A公司取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)后,會(huì)計(jì)上按照公允價(jià)值3000萬(wàn)元入賬,但計(jì)稅基礎(chǔ)是在B公司的原賬面價(jià)值即1000萬(wàn),由此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2000萬(wàn)元,A公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬(wàn)元。
      教材【例19-18】
      A企業(yè)以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為15000萬(wàn)元的自身普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn),對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并,合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件,購(gòu)買(mǎi)日B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表19-2所示(單位:萬(wàn)元):
      表19-2

      

      公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)
    固定資產(chǎn) 6750 3875
    應(yīng)收賬款 5250 5250
    存貨 4350 3100
    其他應(yīng)付款 750 0
    應(yīng)付賬款 3000 3000
    不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 12600 9225

      『正確答案』
      A企業(yè)支付的合并對(duì)價(jià),全部是自身的股票,因此,該項(xiàng)合并為免稅合并,即B企業(yè)無(wú)需對(duì)資產(chǎn)處置損益繳納所得稅,同時(shí),A企業(yè)取得B企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債,按其在B企業(yè)的原賬面價(jià)值,作為計(jì)稅基礎(chǔ),但會(huì)計(jì)上按取得的資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值入賬:
      借:固定資產(chǎn)             6750
        應(yīng)收賬款             5250
        存貨               4350
        商譽(yù)               2400(差額)
        貸:其他應(yīng)付款               750
          應(yīng)付賬款               3000
          股本、資本公積——股本溢價(jià)      15000
    遞延所得稅分析
      同時(shí),由于A企業(yè)合并取得的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相等,因此,要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
      固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異=6750-3875=2875(應(yīng)納稅)
      存貨暫時(shí)性差異=4350-3100=1250(應(yīng)納稅)
      其他應(yīng)付款暫時(shí)性差異=(750-0)×(-1)=-750(可抵扣)
      遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅(2875+1250)×25%=1031.25
      遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣750×25%=187.5
      所得稅賬務(wù)處理
      借:遞延所得稅資產(chǎn)          187.5
        商譽(yù)              843.75(倒擠差額)
        貸:遞延所得稅負(fù)債            1031.25
      注意兩點(diǎn):(1)A公司確認(rèn)的合并商譽(yù)2400萬(wàn),稅法不認(rèn)可,即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2400萬(wàn),但并不為此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債;(2)可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅,并不確認(rèn)為所得稅費(fèi)用,而是計(jì)入商譽(yù)。
      兩筆分錄商譽(yù)合計(jì)=2400+843.75=3243.75,與教材相同。
      為什么不確認(rèn)商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債?
      假如對(duì)3243.75萬(wàn)元的商譽(yù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,則引起第二筆分錄倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化,從而商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異也發(fā)生變化,確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債同時(shí)變化,再一次引起倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化,從而陷入無(wú)限循環(huán)。因此,不確認(rèn)合并商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。
      注:免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量時(shí),因計(jì)提減值準(zhǔn)備等任何原因?qū)е聲簳r(shí)性差異變化,均不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的變化。

      (二)應(yīng)稅合并的商譽(yù)
      應(yīng)稅合并時(shí),稅法確認(rèn)商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值,初始確認(rèn)時(shí)并不產(chǎn)生暫時(shí)性差異;但后續(xù)計(jì)量時(shí),會(huì)計(jì)上可能計(jì)提減值,而稅法可能進(jìn)行攤銷(xiāo),由此可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異,此時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
      總結(jié):商譽(yù)的初始確認(rèn),無(wú)論是免稅合并還是應(yīng)稅合并,均不確認(rèn)遞延所得稅;而其后續(xù)計(jì)量,免稅合并的商譽(yù)不產(chǎn)生遞延所得稅,應(yīng)稅合并的商譽(yù)則可能產(chǎn)生遞延所得稅。
      吸收合并取得資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

      

      應(yīng)稅合并 免稅合并
    同一控制下吸收合并 入賬價(jià)值=原賬面價(jià)值
    計(jì)稅基礎(chǔ)=公允價(jià)值
    產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
    入賬價(jià)值=原賬面價(jià)值
    計(jì)稅基礎(chǔ)=原計(jì)稅基礎(chǔ)
    若原計(jì)稅基礎(chǔ)=原賬面價(jià)值,則不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
    非同一控制下吸收合并 入賬價(jià)值=公允價(jià)值
    計(jì)稅基礎(chǔ)=公允價(jià)值
    不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
    入賬價(jià)值=公允價(jià)值
    計(jì)稅基礎(chǔ)=原計(jì)稅基礎(chǔ)
    在原計(jì)稅基礎(chǔ)往往等于原賬面價(jià)值的情況下,產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

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