三項準(zhǔn)則及應(yīng)用指南修訂說明
一、修訂的背景
(一)與新審計報告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)
2016 年 12 月 23 日，財政部印發(fā)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等 12 項審計準(zhǔn)則(財會〔2016〕24 號，以下統(tǒng)稱新審計報告準(zhǔn)則)，已于 2018年 1 月 1 日起全面實施。新審計報告準(zhǔn)則有效提高了審計質(zhì)量和審計報告的信息含量，有助于維護(hù)公眾利益。新審計報告準(zhǔn)則主要適用于整套通用目的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。而對于其他一些審計業(yè)務(wù)，如對特殊目的財務(wù)報表進(jìn)行審計的業(yè)務(wù)、對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素進(jìn)行審計的業(yè)務(wù)、對簡要財務(wù)報表進(jìn)行審計的業(yè)務(wù)，也需要按照審計報告改革的理念對相關(guān)審計準(zhǔn)則作出修訂，以提高此類業(yè)務(wù)審計報告的信息含量和決策相關(guān)性。
(二)保持準(zhǔn)則國際趨同
國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)近年來對相關(guān)國際審計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，為保持與國際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，我們借鑒國際準(zhǔn)則的新成果對我國的相關(guān)準(zhǔn)則予以修訂。
二、修訂過程
(一)立項研究階段
我們于 2017 年 4 月成立項目組，由中注協(xié)人員、學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的專家組成，立項研究相關(guān)準(zhǔn)則。
(二)起草初稿階段
在立項研究的基礎(chǔ)上，項目組起草了相關(guān)審計準(zhǔn)則初稿。在起草的過程中，我們積極發(fā)揮項目組的集體力量，通過項目組討論、專家咨詢等方式，力求將我國審計業(yè)務(wù)的實踐經(jīng)驗與國際準(zhǔn)則的先進(jìn)成果相結(jié)合。
(三)研討論證階段
為了確保初稿的起草質(zhì)量，充分聽取各方對準(zhǔn)則的意見和建議，我們于 2018 年 11 月邀請學(xué)術(shù)界、實務(wù)界的代表，對三項準(zhǔn)則文本初稿進(jìn)行論證。我們在整理、研究、吸收此次論證意見的基礎(chǔ)上，對初稿作出修改完善，并形成征求意見稿。
三、修訂的主要內(nèi)容
(一)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1601 號——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮》
1. 修訂特殊目的財務(wù)報表的定義
征求意見稿修訂了特殊目的財務(wù)報表的定義。準(zhǔn)則所稱財務(wù)報表是指整套特殊目的財務(wù)報表，強(qiáng)調(diào)包括相關(guān)披露。應(yīng)用指南進(jìn)一步指出，披露包括按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求、明確允許或通過其他形式允許作出的解釋性或描述性信息，這些信息在財務(wù)報表表內(nèi)或附注中反映，或通過交叉索引予以提及。
2. 修訂注冊會計師與治理層溝通的相關(guān)內(nèi)容
根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1151 號——與治理層的溝通》的相關(guān)規(guī)定，征求意見稿修訂了注冊會計師與治理層溝通的相關(guān)內(nèi)容。在某些情況下，治理層全部成員參與管理被審計單位，此時需要對如何運用溝通的要求進(jìn)行調(diào)整，以反映這一情況。如果被審計單位也編制了整套通用目的財務(wù)報表，負(fù)責(zé)監(jiān)督特殊目的財務(wù)報表編制的人員可能與負(fù)責(zé)監(jiān)督通用目的財務(wù)報表編制的人員不同。
3. 提醒注冊會計師關(guān)注其他審計準(zhǔn)則中的報告要求
征求意見稿指出，在對特殊目的財務(wù)報表形成審計意見并出具審計報告時，應(yīng)當(dāng)遵守《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定以及其他審計準(zhǔn)則中的報告要求。
4. 增加有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)容
特殊目的財務(wù)報表可以按照(或不按照)與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相關(guān)的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制。審計報告對管理層與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的責(zé)任所作的描述，可能需要根據(jù)編制特殊目的財務(wù)報表時使用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，進(jìn)行必要的調(diào)整。審計報告對注冊會計師責(zé)任所作的描述，也可能需要根據(jù)如何在業(yè)務(wù)具體情況下運用
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1324 號——持續(xù)經(jīng)營》，進(jìn)行必要的調(diào)整。
5. 明確對關(guān)鍵審計事項的報告要求
征求意見稿指出，對于特殊目的財務(wù)報表審計，《中國注冊 會計師審計準(zhǔn)則第 1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》僅適用于法律法規(guī)要求或注冊會計師決定在對特殊目的財務(wù)報 表出具的審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的情形。如果在對特殊目 的財務(wù)報表出具的審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，《中國注冊會 計師審計準(zhǔn)則第 1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》整體都適用。
6. 明確對其他信息的責(zé)任
征求意見稿中所指的包含或隨附特殊目的財務(wù)報表的報告就是《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1521 號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》中所指的年度報告。如果注冊會計師確定被審計單位擬發(fā)布此報告，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1521 號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》的規(guī)定適用于特殊目的財務(wù)報表審計。
7. 明確對項目合伙人的報告要求
征求意見稿指出，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號—— 對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》要求注冊會計師在審 計報告中注明項目合伙人的規(guī)定也適用于上市實體特殊目的財 務(wù)報表審計。在對非上市實體特殊目的財務(wù)報表出具審計報告時， 法律法規(guī)可能要求或注冊會計師決定在審計報告中注明項目合 伙人。
8. 提及可能增加其他事項段和強(qiáng)調(diào)事項段的情形
征求意見稿指出，注冊會計師可能認(rèn)為在對特殊目的財務(wù)報表出具的審計報告中增加其他事項段，提及對整套通用目的財務(wù)報表出具的審計報告或報告的相關(guān)事項是適當(dāng)?shù)摹?/p>
征求意見稿指出，特殊目的財務(wù)報表可能用于預(yù)期目的之外的其他用途，為避免誤解，注冊會計師可增加強(qiáng)調(diào)事項段，將其作為單獨的一部分置于審計報告中，并使用包含“強(qiáng)調(diào)事項”這一術(shù)語的適當(dāng)標(biāo)題提醒審計報告使用者關(guān)注財務(wù)報表按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制，因此財務(wù)報表可能不適用于其他目的。
9. 修訂審計報告參考格式
征求意見稿根據(jù)新審計報告準(zhǔn)則以及本準(zhǔn)則的修訂情況，相應(yīng)修訂了對特殊目的財務(wù)報表出具的審計報告的參考格式。
(二)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1603 號——對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計的特殊考慮》
1. 修訂單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的定義
征求意見稿強(qiáng)調(diào)單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素包括相關(guān)披露，相關(guān)披露通常包含與單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素相關(guān)的解釋性或其他描述性信息。應(yīng)用指南征求意見稿進(jìn)一步指出，披露包括按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求、明確允許或通過其他形式允許作出的解釋性或描述性信息，這些信息在財務(wù)報表表內(nèi)或附注中反映，或通過交叉索引予以提及。
2. 修訂注冊會計師與治理層溝通的相關(guān)內(nèi)容
根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1151 號——與治理層的溝通》的相關(guān)規(guī)定，征求意見稿修訂了注冊會計師與治理層溝通的相關(guān)內(nèi)容。在某些情況下，治理層全部成員參與管理被審計單位，此時需要對如何運用溝通的要求進(jìn)行調(diào)整，以反映這一情況。如果被審計單位也編制了整套財務(wù)報表，負(fù)責(zé)監(jiān)督單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素編制的人員可能與負(fù)責(zé)監(jiān)督整套財務(wù)報表編制的人員不同。
3. 提醒注冊會計師關(guān)注其他審計準(zhǔn)則中的報告要求
征求意見稿指出，在對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素形成審計意見和出具審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，遵守《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》及《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1601 號——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮》(如適用)的相關(guān)規(guī)定，以及其他審計準(zhǔn)則中的報告要求。
4. 增加有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)容
審計報告對管理層與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的責(zé)任所作的描述，可能需要根據(jù)編制單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素時運用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，進(jìn)行必要的調(diào)整。審計報告對注冊會計師責(zé)任所作的描述，也可能需要根據(jù)如何在業(yè)務(wù)具體情況下運用《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1324 號——持續(xù)經(jīng)營》，進(jìn)行必要的調(diào)整。
5. 明確對關(guān)鍵審計事項的報告要求
征求意見稿指出，對于單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》僅適用于法律法規(guī)要求或注冊會計師決定在對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素出具的審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的情形。如果在對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素出具的審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》整體都適用。
6. 明確對其他信息的責(zé)任
征求意見稿所規(guī)定的年度報告，是指包含或隨附單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的報告。如果注冊會計師確定被審計單位擬發(fā)布此年度報告，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1521 號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》的規(guī)定適用。
7. 明確對項目合伙人的報告要求
征求意見稿指出，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號—— 對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》要求注冊會計師在審計報告中注明項目合伙人的規(guī)定，也適用于上市實體單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計。當(dāng)對非上市實體單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素出具審計報告時，法律法規(guī)可能要求或注冊會計師決定在審計報告中注明項目合伙人。
8. 增加注冊會計師考慮對整套財務(wù)報表出具的審計報告中包括的特定事項對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計以及出具的審計報告可能產(chǎn)生的影響的要求
征求意見稿要求注冊會計師考慮對整套財務(wù)報表出具的審計報告中包括的特定事項對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計以及出具的審計報告可能產(chǎn)生的影響(如有)。
準(zhǔn)則指出，如果對整套財務(wù)報表出具的審計報告包括下列事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些事項對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計以及出具的審計報告可能產(chǎn)生的影響(如有)：(1)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1502 號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定發(fā)表非無保留意見;(2)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1503 號——在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段》的規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項段或其他事項段;(3)按照
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1324 號——持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定增加“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分;(4)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定溝通關(guān)鍵審計事項;(5)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1521 號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》的規(guī)定描述未更正的其他信息重大錯報。
應(yīng)用指南中進(jìn)一步指出，影響注冊會計師考慮的相關(guān)因素包括：(1)對整套財務(wù)報表出具的審計報告中描述的事項的性質(zhì)，以及該事項與單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素中描述的事項的相關(guān)程度;(2)對整套財務(wù)報表出具的審計報告中描述的事項的廣泛性;(3)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)之間的差異的性質(zhì)和范圍;(4)整套財務(wù)報表涵蓋的期間或日期與單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素覆蓋的期間或日期之間的差異的程度;(5)距離對整套財務(wù)報表簽署審計報告日期的時間。在對整套財務(wù)報表出具的審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項可能對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計產(chǎn)生影響?！瓣P(guān)鍵審計事項”部分包括的有關(guān)如何在整套財務(wù)報表審計過程中應(yīng)對這些事項的信息，可能有助于注冊會計師確定在關(guān)鍵審計事項與單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計相關(guān)時如何應(yīng)對這些事項。
9. 修訂審計報告參考格式
征求意見稿根據(jù)新審計報告準(zhǔn)則以及本準(zhǔn)則的修訂情況，相應(yīng)修訂了對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素出具的審計報告的參考格式。
(三)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1604 號——對簡要財務(wù)報表出具報告的業(yè)務(wù)》
1. 修訂“含有簡要財務(wù)報表的文件中的信息”相關(guān)內(nèi)容
征求意見稿將“含有簡要財務(wù)報表的文件中的信息”相關(guān)內(nèi) 容提前?！昂泻喴攧?wù)報表的文件中的信息”可能涉及年度報 告的其他信息中包含的部分或全部事項，也可能不涉及年度報告的其他信息中包含的事項。為區(qū)別年度報告中包含的“其他信息”，征求意見稿也稱“含有簡要財務(wù)報表的文件中的信息”為“信息”。
征求意見稿增加了注冊會計師對該信息的責(zé)任。當(dāng)識別出含有簡要財務(wù)報表及其審計報告的文件中的信息與簡要財務(wù)報表存在重大不一致時，在與管理層討論的基礎(chǔ)上，如果確定該信息需要修改且管理層拒絕作出必要的修改，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在此情況下采取適當(dāng)?shù)拇胧紤]其對簡要財務(wù)報表出具報告的影響。
2. 修改報告要素的排列順序及內(nèi)容
為了突出注冊會計師發(fā)表的意見，征求意見稿將意見作為報告第一部分，并以“意見”作為標(biāo)題;將簡要財務(wù)報表的信息單列出來，并以“簡要財務(wù)報表”作為標(biāo)題;將已審計財務(wù)報表及其審計報告的信息單列出來，并以“已審計財務(wù)報表及其審計報告”作為標(biāo)題。
其中，在報告的“已審計財務(wù)報表及其審計報告”部分，新增對與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性、關(guān)鍵審計事項或?qū)ζ渌畔⒅形锤卮箦e報的說明等的報告要求。征求意見稿規(guī)定，如果對已審計財務(wù)報表出具的審計報告包含與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分、關(guān)鍵審計事項部分或?qū)ζ渌畔⒅形锤卮箦e報的說明，并且注冊會計師確信，簡要財務(wù)報表按照采用的標(biāo)準(zhǔn)在所有重大方面與已審計財務(wù)報表保持一致或公允概括了已審計財務(wù)報表，則對簡要財務(wù)報表出具的報告還應(yīng)當(dāng)在“已審計財務(wù)報表及其審計報告”部分：(1)說明對已審計財務(wù)報表出具的審計報告包含與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分、關(guān)鍵審計事項部分或?qū)ζ渌畔⒅形锤卮箦e報的說明;(2)描述對已審計財務(wù)報表出具的審計報告中的強(qiáng)調(diào)事項段、其他事項段或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定部分所涉及的事項，以及由此對簡要財務(wù)報表的影響(如有);描述其他信息中未更正重大錯報，以及由此對在含有簡要財務(wù)報表及其報告的文件中包含的信息的影響(如有)。此處要求的說明和描述，旨在提請使用者關(guān)注這些事項，而不能代替對已審計財務(wù)報表出具的審計報告的閱讀。準(zhǔn)則要求的描述旨在使使用者了解事項的性質(zhì)，不需要完全重復(fù)對已審計財務(wù)報表出具的審計報告中的相應(yīng)內(nèi)容。
3. 修訂報告參考格式
征求意見稿還修訂了對簡要財務(wù)報表出具的報告的參考格式。
四、征求意見的主要問題
(一)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1601 號——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮》
關(guān)于本征求意見稿，我們希望聽取您的意見和建議的問題包括但不限于：
1. 已發(fā)布的新審計報告準(zhǔn)則對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計有何影響?征求意見稿能否體現(xiàn)新審計報告準(zhǔn)則的改革理念，提高審計報告的溝通價值? 征求意見稿的相關(guān)規(guī)定是否與新審計報告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)?
2. 征求意見稿是否針對在對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的 財務(wù)報表進(jìn)行審計時如何運用新審計報告準(zhǔn)則提供了充分指導(dǎo)?
3. 征求意見稿規(guī)定，對于特殊目的財務(wù)報表審計，《中國注冊 會計師審計準(zhǔn)則第 1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》僅適用于法律法規(guī)要求或注冊會計師決定在對特殊目的財務(wù)報 表出具的審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的情形，您對此有何看法?
4. 征求意見稿沿用現(xiàn)行準(zhǔn)則的做法，保留對公允列報編制基礎(chǔ)和遵循性編制基礎(chǔ)的解釋，對此您有何看法?
5. 除了征求意見稿的相關(guān)內(nèi)容，在我國對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表進(jìn)行審計時，是否還有其他特殊考慮?
(二)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1603 號——對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計的特殊考慮》
關(guān)于本征求意見稿，我們希望聽取您的意見和建議的問題包括但不限于：
1. 征求意見稿能否體現(xiàn)新審計報告準(zhǔn)則的改革理念，提高審計報告的溝通價值?征求意見稿的相關(guān)規(guī)定是否與新審計報告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)?
2. 征求意見稿是否針對在對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素進(jìn)行審計時如何運用新審計報告準(zhǔn)則提供了充分指導(dǎo)?
3. 征求意見稿規(guī)定，對于單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》僅適用于法律法規(guī)要求或注冊會計師決定在對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素出具的審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的情形，您對此有何看法?
4. 征求意見稿沿用現(xiàn)行準(zhǔn)則的做法，保留對公允列報編制基礎(chǔ)和遵循性編制基礎(chǔ)的解釋，對此您有何看法?
5. 除了征求意見稿的相關(guān)內(nèi)容，在我國對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素進(jìn)行審計時，是否還有其他特殊考慮?
(三)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1604 號——對簡要財務(wù)報表出具報告的業(yè)務(wù)》
關(guān)于本征求意見稿，我們希望聽取您的意見和建議的問題包括但不限于：
1. 在對簡要財務(wù)報表出具的報告中提及已審計財務(wù)報表及其審計報告時，征求意見稿新增了與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分、關(guān)鍵審計事項部分、對其他信息中未更正重大錯報的說明等內(nèi)容，您對此有何看法?
2. 基于新審計報告準(zhǔn)則，您認(rèn)為是否有必要對本準(zhǔn)則作進(jìn)一步修訂?
3. 征求意見稿規(guī)定，“含有簡要財務(wù)報表的文件中的信息”可能涉及年度報告中其他信息包含的部分事項或全部事項(例如， 當(dāng)簡要財務(wù)報表及其報告包含在簡要年度報告中時)，也可能不 涉及年度報告中其他信息包含的事項，并規(guī)范了注冊會計師對含 有簡要財務(wù)報表及其報告的文件中包含的信息的相關(guān)責(zé)任，您對 此有何看法?
注冊會計師考試書難啃？考點難理解？來233網(wǎng)校聽講師授課，4大專項通關(guān)體系助力通關(guān)！【點擊馬上聽課>>】
行業(yè)熱點
