一、會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)
?。ㄒ唬?huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)
會(huì)計(jì)估計(jì)，是指在缺乏精確計(jì)量手段的情況下，采用的某項(xiàng)金額的近似值。會(huì)計(jì)估計(jì)一般包括存在估計(jì)不確定性時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量的金額，以及其他需要估計(jì)的金額。
會(huì)計(jì)估計(jì)通常是被審計(jì)單位在不確定情況下作出的，其準(zhǔn)確程度取決于管理層對(duì)不確定的交易或事項(xiàng)的結(jié)果作出的主觀判斷。由于會(huì)計(jì)估計(jì)的主觀性、復(fù)雜性和不確定性，管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性較大，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)確定會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。
注意：
會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表中原來已確認(rèn)或披露的金額存在差異，并不必然表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)。
?。ǘ?huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)思路
注冊會(huì)計(jì)師通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而有針對(duì)性地設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，最終形成審計(jì)結(jié)論。
二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)
在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解下列內(nèi)容，作為識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)估計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)：
?。ㄒ唬┝私膺m用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求
?。ǘ┝私夤芾韺尤绾巫R(shí)別是否需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)
注冊會(huì)計(jì)師主要通過詢問管理層，就可以了解管理層如何識(shí)別需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的情形。
注意：
當(dāng)管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的流程更為結(jié)構(gòu)化時(shí)（如管理層設(shè)有正式的風(fēng)險(xiǎn)管理職責(zé)），注冊會(huì)計(jì)師可以針對(duì)管理層定期復(fù)核導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)的情況及在必要時(shí)重新估計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)的方法及慣常做法實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。會(huì)計(jì)估計(jì)（特別是與負(fù)債相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)）的完整性，通常是注冊會(huì)計(jì)師考慮的重要因素。
（三）了解管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)
編制財(cái)務(wù)報(bào)表也要求管理層建立針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告過程（包括適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制）。
管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法和依據(jù)包括：
1.用以作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法，包括模型（如適用）；
2.相關(guān)控制；
3.管理層是否利用專家的工作；
4.會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)；
5.用以作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)發(fā)生不同于上期的變化，以及變化的原因；
6.管理層是否評(píng)估以及如何評(píng)估估計(jì)不確定性的影響。
三、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度，并根據(jù)職業(yè)判斷確定識(shí)別出的具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)是否會(huì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)。
注意：
第一，與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性程度，可能影響會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)管理層偏向的敏感性。
第二，在某些情況下，估計(jì)不確定性非常高，以致難以作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。因此，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能禁止在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此進(jìn)行確認(rèn)或以公允價(jià)值計(jì)量。此時(shí)，特別風(fēng)險(xiǎn)不僅與會(huì)計(jì)估計(jì)是否應(yīng)予確認(rèn)或以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)，而且與披露的充分性相關(guān)。
四、應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
?。ㄒ唬?huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的目標(biāo)：
基于評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定：（1）管理層是否恰當(dāng)運(yùn)用與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定；（2）作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否恰當(dāng)，并得到一貫運(yùn)用，以及會(huì)計(jì)估計(jì)或作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法不同于上期的變化是否適合于具體情況。
?。ǘ徲?jì)程序
在應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)，并實(shí)施下列一項(xiàng)或多項(xiàng)程序：
1.確定截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)是否提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù)
截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)有時(shí)可能提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果截至審計(jì)報(bào)告日可能發(fā)生的事項(xiàng)預(yù)期發(fā)生并提供用以證實(shí)或否定會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù)，確定這些事項(xiàng)是否提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù)可能是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。在這種情況下，可能沒有必要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施追加的審計(jì)程序。
對(duì)于某些會(huì)計(jì)估計(jì)，截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)不可能提供審計(jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師需要實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映。
2.測試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)
3.測試與管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制的運(yùn)行有效性，并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序
4.作出注冊會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，以評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)
注冊會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，是指從審計(jì)證據(jù)中得出的、用于評(píng)價(jià)管理層點(diǎn)估計(jì)的金額或金額區(qū)間。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)兩種情況分別處理：
（1）如果使用有別于管理層的假設(shè)或方法，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解管理層的假設(shè)或方法，以確定注冊會(huì)計(jì)師在作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)時(shí)已考慮了相關(guān)變量，并評(píng)價(jià)與管理層的點(diǎn)估計(jì)存在的任何重大差異。
?。?）如果認(rèn)為使用區(qū)間估計(jì)是恰當(dāng)?shù)?，注冊?huì)計(jì)師應(yīng)基于可獲得的審計(jì)證據(jù)來縮小區(qū)間估計(jì)，直至該區(qū)間估計(jì)范圍內(nèi)的所有結(jié)果均可被視為合理。
注意：
通常情況下，當(dāng)區(qū)間估計(jì)的區(qū)間已縮小至等于或低于實(shí)際執(zhí)行的重要性時(shí)，該區(qū)間估計(jì)對(duì)于評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)是適當(dāng)?shù)摹?
五、實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序以應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)
在審計(jì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序時(shí)需要重點(diǎn)評(píng)價(jià)：（1）管理層是如何評(píng)估估計(jì)不確定性對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，以及這種不確定性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)的恰當(dāng)性可能產(chǎn)生的影響；（2）相關(guān)披露的充分性。
（一）估計(jì)不確定性
針對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)實(shí)施以下程序：
1.評(píng)價(jià)管理層如何考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果，以及拒絕采納的原因，或者在管理層沒有考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果的情況下，評(píng)價(jià)管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)如何處理估計(jì)不確定性；
2.評(píng)價(jià)管理層使用的重大假設(shè)是否合理；
3.當(dāng)管理層實(shí)施特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設(shè)的合理性或?qū)m用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的恰當(dāng)應(yīng)用相關(guān)時(shí)，評(píng)價(jià)這些意圖和能力。
?。ǘ┳鞒鰠^(qū)間估計(jì)
?。ㄈ┐_認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)
六、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性并確定錯(cuò)報(bào)
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)估計(jì)在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下是合理的還是存在錯(cuò)報(bào)。根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為這些證據(jù)指向與管理層的點(diǎn)估計(jì)不同的會(huì)計(jì)估計(jì)。
注意：
第一，當(dāng)審計(jì)證據(jù)支持點(diǎn)估計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)與管理層的點(diǎn)估計(jì)之間的差異構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。
第二，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為使用其區(qū)間估計(jì)能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，則在注冊會(huì)計(jì)師區(qū)間估計(jì)之外的管理層的點(diǎn)估計(jì)得不到審計(jì)證據(jù)的支持。此時(shí)，錯(cuò)報(bào)不小于管理層的點(diǎn)估計(jì)與注冊會(huì)計(jì)師區(qū)間估計(jì)之間的最小差異。
七、其他相關(guān)審計(jì)程序
1.關(guān)注與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表披露是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定。
2.識(shí)別可能存在管理層偏向的跡象
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的判斷和決策，以識(shí)別是否可能存在管理層偏向的跡象。
3.獲取書面聲明
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明，以確定其是否認(rèn)為在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)使用的重大假設(shè)是合理的。
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